Circolare ADM n. 16/2026

Adempimento spontaneo: revisione della dichiarazione su istanza di parte e ravvedimento operoso

La circolare fornisce istruzioni di coordinamento tra revisione della dichiarazione doganale su istanza di parte, ravvedimento operoso e disciplina sanzionatoria introdotta dal D.lgs. 141/2024 (DNC), con richiamo al D.lgs. 472/1997 e al Codice doganale dell’Unione. L’obiettivo è uniformare l’operato degli uffici e chiarire quando il contribuente possa regolarizzare spontaneamente l’errore, con quali effetti sanzionatori e, nei casi rilevanti, penali.

Quadro normativo e finalità dell’intervento

La circolare si inserisce nel processo di rafforzamento della compliance volontaria e richiama il passaggio a un modello amministrativo più collaborativo, fondato su prevenzione, uso delle banche dati e riduzione degli interventi invasivi. Viene evidenziato che la revisione della circolare 38/2025 e i successivi chiarimenti servono a rendere omogenea l’applicazione dell’istituto del ravvedimento operoso in ambito doganale, anche alla luce della prassi dell’Agenzia delle entrate richiamata nel testo.

Adempimento spontaneo in ambito doganale

La circolare distingue tra revisione su istanza di parte e ravvedimento operoso. La revisione su istanza di parte, storicamente prevista dal 1997, consente la rettifica senza sanzioni solo se l’istanza è presentata prima dell’avvio di controlli; per questo ha avuto un utilizzo limitato. Il ravvedimento operoso, invece, ha un ambito più ampio e può essere attivato dal momento in cui emerge l’irregolarità fino alla notifica dell’avviso di accertamento/contestazione, secondo le regole del D.lgs. 472/1997 ora pienamente richiamate dalla disciplina doganale.

La circolare chiarisce che, con il D.lgs. 141/2024, il ravvedimento operoso è espressamente esteso anche ai diritti di confine tramite l’articolo 104 DNC. Restano quindi applicabili, per quanto compatibili, le disposizioni dei decreti legislativi n. 471 e n. 472 del 1997.

Estinzione del reato e causa di non punibilità ex articolo 112 DNC

Per le ipotesi previste dai commi 1 e 2 dell’articolo 112 DNC, il pagamento del tributo e della sanzione, anche in misura ridotta mediante ravvedimento, comporta rispettivamente estinzione del reato o non punibilità. La circolare precisa che il ravvedimento deve essere integrale, comprendendo tributo, sanzione e interessi ove dovuti, per produrre effetti penali.

Se il pagamento è solo parziale, esso estingue la corrispondente quota del debito tributario ma non produce effetti sul piano penale. Per la sanzione del comma 1 dell’articolo 112 DNC, trattandosi di sanzione determinata dall’amministrazione doganale, si applicano i criteri di cui all’articolo 7 del D.lgs. 472/1997.

Ambito di utilizzo dei due istituti nelle diverse fasi del controllo

La circolare individua tre fattispecie principali:

• ravvedimento durante l’accertamento doganale ex articolo 188 CDU, cioè in corso di sdoganamento e prima dello svincolo;
• revisione della dichiarazione su istanza di parte e ravvedimento a dichiarazione già definita, quindi dopo lo svincolo e in assenza di controlli a posteriori o procedimenti penali conosciuti;
• regolarizzazione a posteriori per tardiva presentazione della dichiarazione.

Accertamento doganale ex articolo 188 CDU

Quando, prima dello svincolo, la dogana effettua controlli documentali, scanner o visita merci, non si applica la revisione su istanza di parte e, conseguentemente, neppure l’esimente sanzionatoria dell’articolo 96, comma 13, DNC. Se il controllo determina una pretesa di maggiori diritti, l’ufficio redige processo verbale di constatazione e comunica la nuova liquidazione e la norma violata, garantendo il contraddittorio entro 30 giorni.

In questa fase il contribuente può:

• in presenza di violazione amministrativa, avvalersi del ravvedimento operoso con riduzione della sanzione;
• in presenza di violazione penale, accedere all’estinzione del reato ex articolo 112, comma 1, DNC e, fino all’atto di accertamento/contestazione della sanzione, beneficiare del ravvedimento ai fini della riduzione della sanzione.

Il perfezionamento richiede il pagamento dei maggiori diritti di confine e dell’eventuale sanzione ridotta. Gli interessi non sono dovuti in questa circostanza, perché l’obbligo di pagamento nasce al momento dello svincolo delle merci. La circolare precisa inoltre che, ai fini del perfezionamento, non sono necessarie comunicazioni specifiche sull’uso del ravvedimento, salvo quelle necessarie per dimostrare l’avvenuto pagamento prima dello svincolo.

Revisione su istanza di parte dopo lo svincolo, senza controlli a posteriori o procedimenti penali noti

Dopo lo svincolo, se il contribuente scopre un errore e non ha avuto formale conoscenza di controlli o procedimenti penali, può scegliere tra revisione su istanza di parte e ravvedimento operoso, a seconda della natura della violazione.

Per le violazioni amministrative, l’istanza di revisione consiste nella richiesta all’ufficio di autorizzare la rettifica trasmessa nel sistema AIDA. Il pagamento dei maggiori diritti e degli interessi, se dovuti, può essere effettuato con addebito sul conto di debito, ma se l’esimente sanzionatoria non opera perché l’istanza è presentata oltre 90 giorni dallo svincolo, il contribuente che intenda ridurre la sanzione con ravvedimento deve pagare preventivamente tramite bonifico bancario e poi presentare l’istanza.

Per le violazioni penali per le quali sia applicabile la causa di non punibilità ex articolo 112, comma 2, DNC, il contribuente deve versare tributo, interessi e sanzione mediante bonifico bancario sul conto del ricevitore dell’ufficio e poi attivare la revisione, comunicando l’intenzione di avvalersi della norma. La circolare sottolinea che il bonifico serve a cristallizzare il momento del perfezionamento del ravvedimento e che rileva la data di accredito e non quella di disposizione dell’ordine, salvo il caso di bonifico istantaneo.

È inoltre precisato che, se la procedura riguarda più dichiarazioni omogenee presentate presso uffici diversi, il versamento può essere effettuato sul conto del ricevitore competente per il territorio della sede legale. Per le violazioni della medesima disposizione riferite a più dichiarazioni, si applica il cumulo giuridico anche ai fini del ravvedimento.

Ravvedimento in presenza di controlli a posteriori o procedimenti penali

Il ravvedimento è precluso dalla notifica di avvisi di pagamento e atti di accertamento. Per atti di accertamento si intendono i provvedimenti dell’autorità doganale impugnabili che cristallizzano la violazione e quantificano i maggiori diritti di confine. In tale nozione rientra anche il provvedimento che determina la sanzione ex articolo 112, comma 1, DNC.

Se il contribuente ha comunque avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’avvio di un’attività di accertamento amministrativo o di un procedimento penale, ma non è ancora stato notificato un atto di accertamento, resta possibile:

• per le violazioni amministrative, il ravvedimento operoso;
• per le violazioni penali, l’estinzione del reato ex articolo 112, comma 1, DNC, se non ricorrono ulteriori circostanze ostative.

Per i reati di contrabbando punibili con sola multa, l’estinzione del reato resta possibile fino alla dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, anche se non è più possibile il ravvedimento ai fini della riduzione della sanzione, una volta notificato l’atto di accertamento o contestazione.

Regolarizzazione a posteriori per tardiva presentazione della dichiarazione

Nei casi di regolarizzazione spontanea di una dichiarazione presentata tardivamente, il ravvedimento si perfeziona con il pagamento dei tributi, degli interessi e della sanzione tramite bonifico bancario, seguito dalla presentazione della dichiarazione doganale di regolarizzazione.

La circolare richiama il comma 2-ter dell’articolo 13 del D.lgs. 472/1997, evidenziando che il ravvedimento non è più possibile quando la dichiarazione è presentata con un ritardo superiore a 90 giorni dalla data di immissione in consumo.

Cumulo giuridico e ravvedimento operoso

La circolare precisa che il cumulo giuridico è applicabile anche nel ravvedimento, in forza del comma 2-bis dell’articolo 13 del D.lgs. 472/1997. In ambito doganale il concorso rilevante è quello materiale, ossia più violazioni della stessa norma commesse con più azioni od omissioni.

Il cumulo giuridico, ai fini del ravvedimento, si applica in particolare a:

• una pluralità di errate dichiarazioni ex articolo 79 DNC;
• una pluralità di omesse dichiarazioni ex articolo 78 DNC.

Per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, il cumulo è utilizzabile nel ravvedimento, ma solo per violazioni della medesima disposizione commesse nello stesso periodo d’imposta, cioè nell’anno solare. Restano quindi escluse dal cumulo, in sede di ravvedimento, le violazioni di annualità diverse, che richiedono ravvedimenti e calcoli separati.

Diversamente, quando la sanzione è irrogata dall’ufficio senza ravvedimento, il cumulo può essere applicato anche a violazioni di annualità differenti. Per la misura della riduzione nel ravvedimento, il contribuente deve fare riferimento alla data della prima violazione compresa nel cumulo.

Ravvedimento parziale, pagamento errato e differenze minime

La circolare ammette il ravvedimento parziale. Se il versamento è insufficiente, il ravvedimento non decade per intero, ma si considera perfezionato per la parte coperta dal pagamento; sulla parte residua l’ufficio dovrà attivare accertamento o riscossione.

È inoltre chiarito che, se il pagamento complessivo di tributo, interessi e sanzione è uguale o superiore al dovuto, il ravvedimento si considera validamente perfezionato anche se l’imputazione delle somme risulta errata o non comunicata. La stessa logica vale per differenze minime dovute a errori di calcolo: l’ufficio deve preferire la richiesta di integrazione al contribuente, senza far decadere automaticamente il ravvedimento, piuttosto che aprire un procedimento di accertamento sproporzionato rispetto all’importo residuo.

Interessi applicabili

Per gli interessi, la circolare coordina l’articolo 13 del D.lgs. 472/1997 con l’articolo 49 DNC. Il tasso dipende dalla natura del tributo:

• per i diritti doganali costituenti diritti di confine, si applica l’articolo 114 CDU, cioè tasso BCE maggiorato di due punti percentuali, con codice tributo 158;
• per i diritti doganali diversi dai diritti di confine, si applica il tasso legale con maturazione giorno per giorno, con codice tributo 156.

Se il ravvedimento riguarda entrambe le tipologie, gli interessi devono essere calcolati distintamente.

Modalità di pagamento e contabilizzazione

La circolare rettifica e integra le indicazioni della circolare 38/2025. Ai fini del ravvedimento operoso, il contribuente deve effettuare un unico bonifico bancario per diritti di confine, interessi e sanzione ridotta, presentando poi la dichiarazione di rettifica o di regolarizzazione con modalità di pagamento "contanti" e comunicando gli estremi del bonifico per la riconciliazione.

L’uso del bonifico istantaneo è consigliato perché consente certezza della data di accredito; se si usa il bonifico ordinario, gli interessi vanno calcolati prudenzialmente fino al secondo giorno lavorativo successivo alla disposizione. Resta ferma la contabilizzazione della sanzione tramite bolletta A22 e i codici tributo previsti per la sanzione nella circolare 38/2025.

Indicazioni operative finali

Le Direzioni territoriali devono vigilare sull’applicazione uniforme della circolare. Eventuali criticità applicative devono essere segnalate tempestivamente alla Direzione centrale.