Sentenza del 01/04/2016 n. 6331 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava un avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2005, con recupero a tassazione di maggiori IVA e IRAP. In particolare, la società aveva dedotto integralmente, nell’esercizio della vendita di un complesso immobiliare, l’importo relativo a una clausola contrattuale di "rendimento minimo garantito" per dieci anni, calcolato come differenza tra i canoni di locazione effettivamente percepiti e una soglia prefissata. L’Agenzia contestava inoltre il tasso di interesse applicato a un finanziamento infragruppo, ritenuto non conforme al valore normale ai fini del transfer pricing, e la deducibilità di costi per attività di consulenza e intermediazione finanziaria ritenuti inesistenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo dell’Agenzia: il costo relativo al minimo garantito non poteva essere dedotto integralmente e anticipatamente, poiché, essendo aleatorio e dipendente dai futuri canoni di locazione, non era ancora certo nell’esistenza né determinabile nel quantum. La deduzione era ammessa soltanto al termine di ciascun anno di locazione, quando fosse possibile verificare l’eventuale differenza tra canoni incassati e soglia garantita. Il secondo motivo, relativo al transfer pricing, è stato respinto, ritenendo giustificato il tasso di interesse alla luce delle caratteristiche concrete del finanziamento infragruppo. Il terzo motivo, relativo ai costi di intermediazione finanziaria, è stato dichiarato inammissibile perché la CTR aveva comunque esaminato l’effettività e l’utilità della prestazione. La sentenza d’appello è stata cassata limitatamente al primo rilievo e, decidendo nel merito, è stato respinto il ricorso originario della contribuente su tale punto. Le spese sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 109 TUIR (già art. 75 TUIR nel testo applicabile ratione temporis)

  I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi [...] concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia [...] qualora non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.

  Il principio di competenza è derogato quando il costo non è ancora certo nell’esistenza o determinabile in modo obiettivo nell’ammontare. In tal caso, il componente negativo è deducibile nell’esercizio successivo in cui tali requisiti diventano concreti.

• Art. 109, comma 5, TUIR

  Le spese e gli altri componenti negativi [...] sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito.

  La deducibilità richiede, oltre all’inerenza, effettività, certezza, determinabilità e corretta imputazione temporale del costo.

• Art. 107 TUIR

  Gli accantonamenti sono deducibili soltanto nei casi tassativamente previsti dalla legge; una garanzia di rendimento minimo futuro non può essere dedotta anticipatamente come accantonamento se non rientra in una specifica previsione normativa.

• Art. 110, comma 7, TUIR

  I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti [...] sono valutati in base al valore normale [...] se ne deriva aumento del reddito.

  Nelle operazioni infragruppo transfrontaliere l’Amministrazione può sostituire il corrispettivo pattuito con il valore normale di mercato, purché dimostri il rapporto di controllo o collegamento e lo scostamento rilevante dal valore normale.

• Art. 9, comma 3, TUIR

  Per valore normale si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato [...] in condizioni di libera concorrenza.

  Il valore normale costituisce il parametro di mercato per valutare la congruità dei prezzi e dei tassi applicati nelle operazioni tra imprese collegate.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Dopo la riforma del 2012, il ricorso per cassazione per omesso esame è limitato alla totale pretermissione di un fatto storico decisivo o ad anomalie motivazionali gravi, non essendo sufficiente contestare la mancata valutazione di singoli elementi probatori.

Massime di principio

• Una clausola contrattuale che garantisce un rendimento minimo parametrato a ricavi futuri e variabili genera un costo aleatorio: non è deducibile integralmente al momento della stipula o della vendita, ma solo quando, alla fine del periodo di riferimento, risultino certi sia il verificarsi dell’obbligo sia il suo ammontare.
• La mera previsione contrattuale dell’obbligazione non basta a rendere il costo fiscalmente deducibile: occorre che il costo sia effettivamente sostenuto, certo e oggettivamente determinabile.
• Non è consentito imputare discrezionalmente un costo futuro a un unico esercizio per anticiparne la deduzione; la contabilizzazione deve rispettare i requisiti fiscali di competenza, certezza e determinabilità.
• Per il transfer pricing, l’Ufficio deve provare il rapporto infragruppo e lo scostamento dal valore normale; il contribuente deve fornire elementi concreti che giustifichino il prezzo o il tasso applicato in base alle specifiche condizioni dell’operazione.
• La valutazione del giudice di merito sull’effettività e sull’inerenza di una prestazione non è normalmente riesaminabile in cassazione solo perché non sono stati discussi tutti i singoli elementi istruttori, se il fatto storico è stato comunque esaminato.