Cassazione Civile, Sentenza n. 5588/2021 del 02/03/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento per omessa dichiarazione dei redditi fondiari relativi a tre immobili concessi in comodato ai figli e poi locati da questi a terzi (reddito accertato 29.346,80 Euro vs dichiarato 444,00 Euro). Questione principale: chi deve dichiarare i canoni percepiti dalla locazione (comodante/proprietario o comodatario)? Il contribuente ha sostenuto la legittimità dei contratti di comodato che consentivano la concessione a terzi (richiamando art. 1804 c.c.), mentre l'Ufficio ha ritenuto applicabile l'art. 26 TUIR. In primo grado il ricorso del contribuente era stato accolto; la C.T.R. ha rigettato l'appello dell'Ufficio per carenza di prova della natura elusiva dell'operazione e per inammissibilità di questioni introdotte ex novo in appello. La Cassazione ha esaminato la corretta interpretazione normativa e la disciplina della ramificazione processuale relativa al divieto di 'nova' in appello.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e, decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso introduttivo del contribuente. Ha ritenuto che, ai fini dell'imposizione dei redditi fondiari, il reddito va imputato al titolare del diritto reale (il proprietario/commodante) anche se non percepito materialmente. Ha inoltre precisato che le argomentazioni dell'Ufficio in appello non costituivano 'nova' inammissibile ma mere difese. Il contribuente è stato condannato al pagamento delle spese sostenute dall'Agenzia delle Entrate, liquidate in Euro 5.300,00; le spese del giudizio di merito sono state compensate.

Norme richiamate

• art. 26 d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  "i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto stabilito dall'articolo 30, per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso"

  Il reddito fondiario è imputato al titolare di un diritto reale sull'immobile; pertanto il proprietario (comodante) è obbligato a dichiarare il reddito anche se non lo ha materialmente percepito.

• art. 1803 e 1804 cod. civ. (comodato)

  Il comodato produce effetti obbligatori e non reali: il comodatario ha un diritto personale di godimento e costituisce mero detentore, non titolare di diritto reale. Perciò, fiscalmente, non acquista la titolarità del reddito fondiario sui beni commodatati.

• art. 67 comma 1, lett. h) d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  I redditi derivanti da sublocazione sono qualificati come 'redditi diversi' e tassati secondo il criterio di cassa (anno di percezione), distincti dalla disciplina dei redditi fondiari imputati per titolo reale.

• art. 57 d.lgs. n. 546/1992

  Limita l'introduzione in appello di nuove domande ed eccezioni. Tuttavia la Corte ha precisato che le semplici argomentazioni difensive volte a confutare l'eccezione avversaria non costituiscono 'nova' e sono ammissibili in appello.

• art. 42, comma 2 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamata in relazione alla imputazione soggettiva dei redditi; la Corte l'ha interpretata in combinato disposto con l'art. 26 TUIR per ribadire che il titolo reale determina il soggetto passivo dell'imposta sui redditi fondiari.

• art. 360 cod. proc. civ.

  Norma processuale che disciplina i motivi di cassazione: richiamata quale parametro per la verifica dei motivi di illegittimità sollevati dall'Agenzia; la Corte ha ritenuto fondati i motivi dedotti.

Massime di principio

• Quando un immobile è concesso in comodato e il comodatario lo concede a terzi in locazione, ai fini dell'imposta sui redditi fondiari l'imputazione fiscale spetta al titolare del diritto reale (proprietario/commodante), anche se non ha percepito materialmente i canoni.
• Il comodatario che percepisce canoni per la 'sublocazione' può trovarsi a dichiarare tali importi come redditi diversi, secondo il criterio di cassa, e ciò non modifica l'imputazione dei redditi fondiari al proprietario.
• Per ottenere l'annullamento di un accertamento per presunta elusività o simulazione, l'Amministrazione deve fornire prove idonee della natura elusiva dell'operazione; l'assenza di tali prove può giustificare l'annullamento, salvo che la norma fiscale imponga altrimenti l'imputazione al proprietario.
• In sede di appello tributario non sono ammissibili domande o eccezioni nuove che amplino il thema decidendum; invece le semplici argomentazioni difensive volte a confutare le eccezioni di parte non costituiscono 'nova' e sono ammissibili.
• Se le norme consentono di decidere il merito senza ulteriori accertamenti (es. chiarimento sulla titolarità del reddito per il caso concreto), la Corte può decidere nel merito cassando la decisione impugnata.