Risoluzione n. 36 del 8/05/2018

Utilizzo in compensazione di credito inesistente già recuperato e sanzionato

La risoluzione affronta il trattamento sanzionatorio applicabile quando un credito IVA inesistente, già oggetto di recupero in accertamento e già sanzionato per infedele dichiarazione e illegittima detrazione, venga successivamente utilizzato in compensazione. L’Agenzia delle Entrate conclude che, in tale ipotesi, non deve essere irrogata anche la sanzione prevista dall’articolo 13, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

Quesito posto dall’Ufficio Accertamento

L’Ufficio Accertamento della Direzione Regionale ha chiesto se, nel caso di crediti IVA inesistenti già recuperati e sanzionati ai sensi degli articoli 5, comma 4, e 6, comma 6, del D.Lgs. 471/1997, debba aggiungersi anche la sanzione per l’indebita compensazione di cui all’articolo 13, comma 5, del medesimo decreto. Il dubbio nasce dal fatto che il credito, pur essendo già stato contestato in sede dichiarativa, è poi stato usato in F24 negli anni successivi.

Quadro normativo richiamato

La risoluzione ricostruisce l’evoluzione della disciplina sulle compensazioni di crediti inesistenti:

• l’articolo 27, commi 16-20, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, aveva introdotto misure speciali per contrastare l’evasione da riscossione mediante indebite compensazioni;
• tale disciplina era orientata a reprimere condotte fraudolente, difficilmente rilevabili dalle sole dichiarazioni, e prevedeva sanzioni dal 100% al 200% del credito utilizzato, con aggravamento al 200% oltre la soglia di 50.000 euro annui;
• il decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 ha poi introdotto nell’articolo 13 del D.Lgs. 471/1997 una definizione normativa di credito inesistente e un regime sanzionatorio specifico per gli omessi versamenti;
• contestualmente è stato abrogato l’articolo 27, comma 18, del D.L. 185/2008.

Definizione di credito inesistente e distinzione dal credito non spettante

La risoluzione richiama la definizione di credito inesistente come credito per il quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli automatizzati di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del DPR 600/1973 e 54-bis del DPR 633/1972. Tale definizione serve a distinguere il credito inesistente dal credito non spettante e a evitare l’applicazione delle sanzioni più gravi quando il credito, pur indebitamente utilizzato, sia comunque intercettabile con controlli automatizzati.

Regole di recupero del credito e tipologie di accertamento

L’Agenzia distingue due ipotesi:

• se il credito inesistente non è riscontrabile dai controlli sulle dichiarazioni, il recupero deve avvenire con l’atto di recupero previsto dall’articolo 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311;
• se invece il credito inesistente da eccedenze d’imposta è stato esposto in dichiarazione e poi utilizzato, occorre procedere con gli ordinari atti di accertamento in rettifica della dichiarazione, entro i termini decadenziali ordinari, applicando la sanzione per infedele dichiarazione.

La sanzione per infedele dichiarazione, come precisato dalla risoluzione, è stata aggravata dal D.Lgs. 158/2015 quando la violazione sia realizzata mediante fatture o altra documentazione falsa, per operazioni inesistenti, o mediante artifici, raggiri, condotte simulatorie o fraudolente. Essa assorbe sia la sanzione per omesso versamento sia quella per compensazione di crediti inesistenti.

Ragioni del mancato cumulo sanzionatorio

Secondo l’Agenzia, ammettere anche la sanzione per l’indebita compensazione comporterebbe una duplicazione della punizione della medesima condotta:

• una prima volta, con la contestazione della contabilizzazione di fatture inesistenti o della riduzione del debito d’imposta, ai sensi degli articoli 5, comma 4, e 6, comma 6, del D.Lgs. 471/1997, con recupero del minor credito;
• una seconda volta, con la contestazione delle successive compensazioni e l’applicazione della sanzione ex articolo 13, comma 5, D.Lgs. 471/1997, oltre al recupero del credito compensato.

La risoluzione afferma invece che il recupero del minor credito nell’ambito della contestazione per infedele dichiarazione esaurisce la pretesa sanzionatoria relativa alla medesima violazione. Le compensazioni effettuate negli anni successivi, in quanto riferite a quel credito già rettificato e sanzionato, assumono legittimità e non possono essere ulteriormente contestate né recuperate ai sensi dell’articolo 13 del D.Lgs. 471/1997.

Conclusione operativa

La conclusione interpretativa è netta: nella fattispecie prospettata non deve essere irrogata, in aggiunta al recupero già effettuato in sede accertativa e alle sanzioni per infedele dichiarazione e illegittima detrazione, anche la sanzione per il successivo utilizzo in compensazione del credito inesistente. La risoluzione richiama infine le Direzioni regionali a vigilare sull’applicazione uniforme dei principi espressi.