Risoluzione n. 37 del 15/05/2018

Trattamento IRES dei corrispettivi per diritto di superficie a tempo determinato

La risoluzione esamina il trattamento fiscale IRES dei canoni periodici derivanti dalla costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato su un terreno di proprietà. Il documento conclude che, per un soggetto che redige il bilancio secondo il codice civile e non è micro-impresa, il corrispettivo segue la qualificazione contabile e, se imputato a ricavi per competenza, concorre al reddito d’impresa anno per anno e non come plusvalenza nell’esercizio di stipula.

Quesito posto dalla società

La società ALFA S.p.A., che redige il bilancio al 31 dicembre 2017 secondo le norme del codice civile e non rientra tra le micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter c.c., chiede chiarimenti sul trattamento ai fini IRES dei proventi derivanti dalla costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato su un terreno di sua proprietà.

In particolare:

• il diritto di superficie sarebbe costituito su un’area di proprietà della società;
• il corrispettivo sarebbe pari a un canone annuo, incassato in tranches trimestrali anticipate;
• in bilancio la società intende rilevare i canoni periodici tra i ricavi, secondo la maturazione contrattuale.

Il dubbio interpretativo riguarda se, fiscalmente, tali importi debbano essere tassati:

• anno per anno come ricavi, secondo il principio di competenza temporale;
• oppure integralmente nel periodo d’imposta della stipula come plusvalenza da cessione.

Soluzione prospettata dal contribuente

La società sostiene che la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato non equivalga alla cessione di un bene, ma piuttosto a una prestazione di servizi di durata, ossia a una concessione del godimento del bene a terzi per un tempo limitato.

Sul piano fiscale, la società richiama la modifica dell’articolo 83 del TUIR operata dall’articolo 13-bis, comma 2, lettera a), del decreto-legge 30 dicembre 2016, n. 244, convertito dalla legge 27 febbraio 2017, n. 19, ritenendo applicabile il principio di derivazione rafforzata. Di conseguenza, il trattamento IRES dovrebbe coincidere con quello contabile, con imputazione dei canoni a ricavo per competenza e non a plusvalenza.

Quadro normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia ricostruisce il sistema normativo introdotto dal decreto legislativo 18 agosto 2015, n. 139 e dal decreto-legge 30 dicembre 2016, n. 244, che ha disciplinato il coordinamento tra IRES/IRAP e nuova disciplina civilistica di bilancio.

Viene richiamato l’articolo 83 del TUIR, come modificato, secondo cui per i soggetti diversi dalle micro-imprese che redigono il bilancio civilistico valgono i criteri di:

• qualificazione;
• imputazione temporale;
• classificazione in bilancio previsti dai principi contabili.

La risoluzione evidenzia inoltre che:

• il principio di derivazione rafforzata, già proprio dei soggetti IAS/IFRS adopter, è stato esteso anche ai soggetti “Nuovi OIC”;
• il comma 1-bis dell’articolo 83 del TUIR rinvia, in quanto compatibili, alle disposizioni emanate in attuazione della normativa di coordinamento;
• il decreto ministeriale 3 agosto 2017 ha esteso ai soggetti Nuovi OIC la deroga alle disposizioni dell’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.

Quest’ultima deroga assume rilievo perché l’articolo 109 TUIR, per costi e ricavi, fa riferimento a criteri di certezza, determinabilità e, per alcuni casi, al trasferimento della proprietà dei beni.

Valutazione contabile della fattispecie

L’Agenzia osserva che, nel caso esaminato, la società intende contabilizzare i canoni periodici tra i ricavi, in base alla maturazione contrattuale, assimilando la fattispecie a una prestazione di servizi di durata.

Tuttavia, i principi contabili nazionali non contengono una disciplina specifica e diretta sulla costituzione del diritto di superficie a tempo determinato. Per questo motivo si richiama l’OIC 11, secondo cui, in assenza di una regola specifica, il trattamento contabile va individuato in via analogica facendo riferimento a principi contabili che disciplinano casi simili.

Analogia con la locazione secondo l’OIC 12

Per individuare il corretto trattamento contabile, la risoluzione richiama l’OIC 12, il quale, con riferimento ai costi sostenuti dal superficiario, prevede che i canoni periodici corrisposti per la concessione del diritto di superficie su immobili siano iscritti nella voce:

• B8) per godimento di beni di terzi.

L’OIC 12 assimila tali oneri ai canoni di locazione di beni immobili e di locazione finanziaria di immobili. Da ciò l’Agenzia desume una sostanziale equiparazione, dal lato dei componenti negativi di reddito, tra diritto di superficie e locazione.

Per simmetria, sul lato dei componenti positivi, si ritiene corretta la rilevazione dei canoni periodici percepiti dal concedente come:

• ricavi;
• non come plusvalenze.

Conclusione dell’Agenzia delle Entrate

Alla luce del principio di derivazione rafforzata e della corretta qualificazione contabile dell’operazione, l’Agenzia conclude che il corrispettivo percepito da ALFA per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato, se imputato in bilancio secondo la maturazione contrattuale:

• concorre alla formazione del reddito d’impresa ai fini IRES;
• è tassato come ricavo;
• non assume natura di plusvalenza da tassare integralmente nell’anno di stipula.

Il trattamento fiscale segue quindi la rappresentazione contabile effettuata in bilancio, in coerenza con l’articolo 83 del TUIR.

Indicazioni finali

La risoluzione si chiude con l’invito alle Direzioni regionali a vigilare sulla corretta osservanza dei principi enunciati dagli uffici periferici dell’Agenzia delle Entrate.