Risoluzione n. 40 del 17/05/2018

Riorganizzazione societaria e consolidato fiscale nazionale

La risoluzione riguarda la riorganizzazione di un gruppo familiare e la possibilità di accedere al regime della tassazione di gruppo ex articoli 117 e seguenti del TUIR. L’Amministrazione finanziaria esamina sia il profilo interpretativo relativo alla decorrenza dell’opzione, sia il profilo antiabuso ex articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000.

Assetto del gruppo e operazioni programmate

Il gruppo è composto da Alfa S.r.l. (Holding), Beta S.p.A., Gamma S.r.l. e Delta S.r.l., tutte interamente detenute da persone fisiche appartenenti al medesimo nucleo familiare.

Le società operano in settori diversi:

• Beta S.p.A.: settore ambientale;
• Gamma S.r.l.: editoria;
• Delta S.r.l.: sport.

Tutte redigono il bilancio secondo i principi contabili nazionali, con la sola eccezione di Delta S.r.l., che ha un esercizio non coincidente con l’anno solare e chiude il 30 giugno di ogni anno.

La riorganizzazione prevede:

• costituzione di Alfa S.r.l. nel giugno 2017 come capogruppo;
• conferimento entro il 31 dicembre 2017 del 100% del capitale di Beta S.p.A. alla Holding, mediante operazione ex articolo 177, comma 2, del TUIR;
• acquisizione da parte della Holding delle partecipazioni totalitarie in Gamma S.r.l. e Delta S.r.l.;
• acquisto di Delta S.r.l. entro il 30 giugno 2017;
• trasferimento del 100% di Gamma S.r.l. entro il 31 dicembre 2017.

Il controllo della Holding sulle partecipate sarà qualificato ai sensi dell’articolo 120 del TUIR, essendo detenuti il 100% del capitale, dei diritti di voto e dei diritti agli utili.

Modifica dell’esercizio sociale di Delta S.r.l.

Delta S.r.l. modificherà la durata del proprio periodo d’imposta per allinearlo all’anno solare, in coerenza con le altre società del gruppo. Ne deriva che:

• il periodo d’imposta iniziato il 1° luglio 2017 si chiuderà il 31 dicembre 2017;
• dal 2018 tutti i periodi d’imposta coincideranno con l’anno solare, dal 1° gennaio al 31 dicembre.

Quesito interpretativo e soluzione prospettata dal contribuente

L’istante chiede se la Holding, società neocostituita, possa consolidare Delta S.r.l. già per il periodo 1° luglio 2017 - 31 dicembre 2017, richiamando la circolare n. 40/E del 2016.

La soluzione prospettata è che la Holding possa optare per il consolidato fiscale:

• sin dal periodo d’imposta di costituzione della Holding;
• includendo i redditi della Holding dal giorno di costituzione al 31 dicembre 2017;
• includendo i redditi di Delta S.r.l. dal 1° luglio 2017 al 31 dicembre 2017.

In via subordinata, l’istante chiede conferma che, comunque, la Holding possa esercitare l’opzione per il consolidato con Delta, Beta e Gamma a partire dal periodo 1° gennaio 2018 - 31 dicembre 2018.

Valutazione dell’Agenzia sulla decorrenza del consolidato

L’Agenzia richiama l’articolo 117, comma 1, del TUIR, secondo cui la società controllante e le controllate, ricorrendo il rapporto di controllo ex articolo 2359, comma 1, n. 1, c.c. e i requisiti dell’articolo 120 del TUIR, possono esercitare congiuntamente l’opzione.

Ricorda inoltre che, secondo la circolare n. 53/E del 2004, la partecipazione è “rilevante” quando:

• sussiste un controllo di diritto;
• è superata la soglia del 50% sia del capitale sociale sia degli utili di bilancio delle società controllate.

L’articolo 120, comma 2, del TUIR richiede che il controllo sussista sin dall’inizio di ogni esercizio per il quale si esercita l’opzione.

L’Agenzia distingue poi i casi particolari previsti dalla disciplina e dalla prassi:

• le società neocostituite possono optare come consolidate a partire dall’esercizio di costituzione, se la costituzione avviene entro il termine utile per l’opzione e sono rispettate le altre condizioni;
• la circolare n. 40/E del 2016 ha esteso l’impostazione alle società neoacquisite, consentendo il consolidamento dei risultati fiscali prodotti dopo l’acquisizione in un periodo interamente controllato e con chiusura allineata a quella della controllante;
• la circolare n. 53/E del 2004 ammette che, se tanto la controllante quanto la controllata sono neocostituite e la controllante non è successiva alla controllata, l’opzione possa essere esercitata già dall’esercizio di costituzione.

Nel caso concreto, la Holding è stata costituita il 26 giugno 2017 e ha acquisito Delta S.r.l. il 28 giugno 2017. Poiché Delta S.r.l. è una società neoacquisita e la sua chiusura viene anticipata al 31 dicembre 2017, la fattispecie viene ricondotta all’orientamento favorevole espresso dalle circolari richiamate.

Conclusione dell’Agenzia sul punto:

• la Holding può optare come consolidante già dall’esercizio di costituzione;
• il consolidato con Delta S.r.l. può decorre dal periodo 1° luglio 2017 - 31 dicembre 2017;
• la tassazione di gruppo includerà i redditi della Holding e di Delta nel rispettivo periodo di riferimento;
• l’opzione va comunicata con il modello “Comunicazioni per i Regimi di Tonnage Tax, Consolidato, Trasparenza e per l’Opzione IRAP”, entro il termine di presentazione del Modello Redditi SC 2017, cioè entro il 31 ottobre 2017.

Inoltre, non ostano all’accesso al consolidato il fatto che Delta S.r.l. operi nel settore dello sport, poiché il limite richiamato dalla legge delega e dall’articolo 126 del TUIR riguarda i trattamenti tributari differenziati per aliquota e non la mera diversità di attività economica. Poiché Delta è assoggettata ai criteri ordinari e non beneficia di riduzioni IRES, non vi sono impedimenti.

Resta fermo che, una volta acquisito il controllo entro il 31 dicembre 2017, Beta S.p.A. e Gamma S.r.l. potranno aderire al consolidato con Alfa S.r.l. dal periodo 1° gennaio 2018 - 31 dicembre 2018, mediante comunicazione nel Modello Redditi SC 2018.

Profili antiabuso: impostazione del contribuente

Con il secondo interpello l’istante chiede conferma che la riorganizzazione non sia abusiva ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000.

Secondo il contribuente, non vi sarebbe abuso perché:

• il vantaggio fiscale derivante dalla compensazione intersoggettiva di redditi e perdite nel consolidato è un vantaggio consentito dal sistema;
• la riorganizzazione è coerente con la ratio delle norme sul consolidato;
• la modifica della data di chiusura di Delta S.r.l. per uniformarla alla capogruppo è una scelta fisiologica già contemplata dalla prassi;
• l’operazione è sorretta da valide ragioni economiche ed extrafiscali.

Le ragioni extrafiscali addotte sono, in sintesi:

• razionalizzazione della struttura con concentrazione delle partecipazioni nella Holding;
• maggiore capacità di direzione e coordinamento e riduzione di duplicazioni di costi;
• maggiore trasparenza della compagine sociale e migliore accesso al credito;
• possibilità di attrarre nuovi investitori;
• copertura delle perdite delle partecipate tramite la Holding e i dividendi di gruppo;
• migliore gestione dei rapporti familiari e possibile passaggio generazionale;
• spostamento di eventuali conflitti tra soci dal livello delle società operative a quello della Holding.

Valutazione dell’Agenzia sul profilo antiabuso

L’Agenzia richiama l’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000, secondo cui l’abuso richiede congiuntamente:

• un vantaggio fiscale indebito;
• l’assenza di sostanza economica;
• l’essenzialità del vantaggio fiscale.

Richiama inoltre il comma 3, che esclude l’abusività quando l’operazione è giustificata da valide ragioni extrafiscali non marginali, anche organizzative o gestionali, finalizzate al miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa.

Sul piano procedurale, viene ricordato che l’interpello antiabuso deve indicare il settore impositivo interessato e le norme di riferimento, come precisato dalla circolare n. 9/E del 1° aprile 2016.

Nel caso esaminato, l’Agenzia afferma che non sussiste un indebito risparmio d’imposta, perché:

• il consolidato fiscale è un regime espressamente previsto dall’ordinamento;
• la compensazione intersoggettiva di redditi e perdite è un vantaggio consentito dal legislatore;
• la libertà di scelta tra regimi opzionali diversi è salvaguardata dall’articolo 10-bis, comma 4, della legge n. 212 del 2000.

Viene anche ribadito che la scelta dell’assetto partecipativo più idoneo ad accedere al consolidato non è di per sé elusiva e che, secondo la prassi richiamata, operazioni di riorganizzazione societaria che comportano la modifica dei requisiti per il consolidato non sono automaticamente elusive.

Con specifico riguardo all’allineamento dell’esercizio sociale di Delta S.r.l., l’Agenzia esclude l’abusività della modifica della chiusura dell’esercizio, richiamando il principio per cui l’identità dell’esercizio sociale riguarda la sola coincidenza della data di chiusura e può essere soddisfatta anche anticipando la chiusura per renderla omogenea con quella delle altre società del consolidato.

Conclusione finale dell’Agenzia

Sulla base dei fatti rappresentati, l’Agenzia conclude che:

• la Holding può accedere al consolidato con Delta S.r.l. già dal periodo 1° luglio 2017 - 31 dicembre 2017;
• la successiva adesione di Beta S.p.A. e Gamma S.r.l. al consolidato dal periodo 1° gennaio 2018 - 31 dicembre 2018 è parimenti ammissibile;
• la riorganizzazione del gruppo non integra abuso del diritto ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000.

Il parere è reso sulla base dei fatti dichiarati nell’istanza e resta salvo il potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria su eventuali elementi ulteriori non rappresentati.