Sentenza del 28/02/2023 n. 6005 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione degli avvisi di accertamento per gli anni 2010 e 2011 per omessa applicazione della ritenuta a titolo d'imposta (D.P.R. 600/1973, art. 26, comma 5) sugli interessi corrisposti da GDF Suez Energie Spa (GSE) alla subholding italiana GDF Suez Energia Italia Spa (GSEI) in virtù di contratti di finanziamento, contestando che il vero beneficiario fosse la finanziatrice lussemburghese Electrabel Invest Luxembourg (EIL). La questione centrale è se la subholding italiana fosse beneficiario effettivo o mera societa' conduit, con conseguente applicabilità o meno dell'esenzione prevista dall'art. 26-quater in attuazione della direttiva 2003/49/CE.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso e confermato la decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva ritenuto GSEI mera societa' interposta e EIL vero beneficiario effettivo, sicché la ritenuta doveva essere applicata. La Corte ha richiamato la giurisprudenza della Corte di giustizia (sentenze 'danesi') e ha affermato il principio secondo cui grava sulla contribuente la prova di essere beneficiario effettivo, da dimostrarsi mediante il superamento di tre test autonomi (substantive business activity test, dominion test, business purpose test). Ha inoltre stabilito che l'esenzione prevista dall'art. 26-quater va interpretata restrittivamente e che le garanzie procedimentali previste dall'art. 37-bis (contraddittorio preventivo e motivazione rafforzata) non trovano applicazione automatica alle contestazioni fondate sulla nozione di beneficiario effettivo/abuso in questo ambito. Spese di giudizio a carico della ricorrente.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26, comma 5

  Prevede l'obbligo di operare la ritenuta a titolo d'imposta sugli interessi pagati da soggetti residenti a soggetti non residenti; la Corte ha ritenuto applicabile la ritenuta ove il flusso sia riconducibile a un beneficiario effettivo non residente.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26-quater

  Attua la Direttiva 2003/49/CE prevedendo l'esenzione dalla ritenuta sugli interessi corrisposti a societa' residenti in altri Stati membri a condizione che ricorrano requisiti oggettivi e soggettivi. La Corte ne ha riconosciuto natura agevolativa e interpretazione restrittiva, richiedendo che il beneficiario che beneficia dell'esenzione sia il beneficiario effettivo e che, ove la partecipazione qualificata sia richiesta, essa sia diretta.

• Direttiva 2003/49/CE (Interest and Royalties Directive)

  Scopo di evitare doppie imposizioni tra Stati membri e consentire l'esenzione alla fonte degli interessi tra consociate; contiene la clausola del 'beneficiario effettivo' che deve essere interpretata ampiamente ma valutata alla luce dell'oggetto e scopo della direttiva. La Corte ha richiamato che la nozione di beneficiario effettivo deve essere accertata con i tre test richiamati dalla giurisprudenza comunitaria.

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (articoli sulla libertà di stabilimento e libero movimento dei capitali)

  La Corte ha ritenuto che il principio di libertà di stabilimento non esclude l'applicazione di misure antiabuso e che le limitazioni imposte dalla normativa nazionale, se conformi alla giurisprudenza comunitaria, non violano automaticamente tali libertà.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  Disciplina il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata degli atti impositivi; la Corte ha stabilito che le norme antielusive contenute negli artt. 26 e 26-quater non sono automaticamente sussumibili nell'art. 37-bis e quindi tali garanzie procedimentali non si applicano in modo automatico alle contestazioni fondate sulla nozione di beneficiario effettivo/abuso.

• Codice Civile, art. 2697

  Principio della vicinanza della prova: grava sul contribuente l'onere di provare di essere beneficiario effettivo ove domanda l'applicazione dell'esenzione; solo dopo questo adempimento spetta all'Amministrazione provare l'abuso o la costruzione artificiosa.

• Convenzione 90/436/CEE del 23 luglio 1990 e Convenzione Italia-Lussemburgo (art. 24, par.1)

  Strumenti volti a eliminare la doppia imposizione: la Corte ha osservato che eventuali profili di doppia imposizione possono essere affrontati mediante le riduzioni/deduzioni previste dalle convenzioni e tramite procedure amichevoli, non invalidando l'accertamento alla fonte.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia (sentenze riunite 26 febbraio 2019, cause C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16, C‑299/16 - 'sentenze danesi')

  Chiarisce la nozione di beneficiario effettivo e i criteri di valutazione (oggetto e scopo della direttiva, look-through possibile, valutazione dei test); la Corte di Cassazione ha fatto proprio il richiamo a tali principi per la valutazione di merito.

Massime di principio

• In pagamenti infragruppo transfrontalieri di interessi l'esenzione alla fonte prevista dall'art. 26-quater (attuazione della IRD 2003/49) spetta solo se il percettore è il beneficiario effettivo; la qualifica di beneficiario effettivo si valuta sostanzialmente, non solo formalmente.
• La prova della qualita' di beneficiario effettivo grava inizialmente sul contribuente; per dimostrarla occorre superare tre test distinti: substantive business activity test, dominion test e business purpose test.
• Se il percettore non è beneficiario effettivo, puo' comunque operare un 'look-through' verso l'eventuale beneficiario effettivo finale; ma il requisito della partecipazione qualificata previsto dalla direttiva e dall'art. 26‑quater va interpretato restrittivamente e, quando previsto, come partecipazione diretta.
• L'accertamento di interposizione/conduit è verificazione di fatto riservata al giudice di merito: elementi indiziari (tempi e modalita' dei flussi, margini esigui, identita' dei manager, obblighi contrattuali di riversamento) sono determinanti per il dominion test.
• Le contestazioni basate sull'abuso o sull'interposizione non attivano automaticamente le garanzie procedimentali dell'art. 37‑bis; tali questioni antielusive vanno valutate secondo la specifica disciplina e giurisprudenza di settore.
• Il rischio di doppia imposizione derivante dall'applicazione della ritenuta alla fonte può essere gestito tramite gli strumenti convenzionali (detrazione/esenzione e procedure amichevoli), senza invalidare l'accertamento italiano quando l'analisi fattuale indica interposizione.