Cassazione Civile, Sentenza n. 9446/2023 del 05/04/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento (imposte dirette e IVA) relativo al 2006: contestate sopravvenienze attive non dichiarate pari a € 8.029,60 (contributo dovuto al Consorzio Milano Sistema, stanziato nel 2005 ma riferito al 2004), recupero di costi ritenuti non deducibili per € 28.825,00 (costi per revisione/revisione contabile svolta a cavallo tra esercizi) e mancata registrazione/versamento IVA per documenti emessi come "avvisi di pagamento" per € 245.369,00; questioni processuali relative a motivazione della CTR e vizi formali dell'avviso di accertamento e dell'invito al contraddittorio.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle entrate, ritenendo fondati alcuni motivi: (i) la CTR ha reso una motivazione apparente e inconciliabile con riferimento alla qualificazione della somma di € 8.029,60 (sopravvenienza/accantonamento), con conseguente cassazione per vizio motivazionale su tale punto; (ii) la CTR ha errato nell'applicazione del principio di competenza ex art. 109 TUIR: le prestazioni di revisione concluse nel 2007 e riferite al bilancio 2006 dovevano essere dedotte nell'esercizio di ultimazione (2007); (iii) i cosiddetti "avvisi di pagamento" che contenevano l'addebito dell'IVA avevano i requisiti formali della fattura e quindi obbligavano alla registrazione e al versamento dell'IVA. Il ricorso incidentale condizionato proposto da SO.GE.MI. è stato dichiarato inammissibile per carenza di interesse. La sentenza della CTR è cassata limitatamente ai profili oggetto di accoglimento e la causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame anche delle questioni assorbite; la Corte ha inoltre disposto le spese del giudizio di legittimità a carico della parte soccombente ove indicato.

Norme richiamate

• art. 112 cod. proc. civ.

  richiesto adeguato esame e motivazione delle questioni sollevate; omissioni o motivazione apparente possono integrare nullità per error in procedendo

• art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ.

  criterio per censurare la sentenza per omessa, apparente o incomprensibile motivazione in cassazione

• d.lgs. n. 546 del 1992 (art. 7, art. 36 e altre norme processuali richiamate)

  riferimenti procedurali relativi al giudizio tributario e all'obbligo di decisione sulle questioni dedotte

• art. 109 TUIR

  principio di competenza: componenti negativi e positivi di reddito (es. costi per prestazioni) sono imputati all'esercizio in cui la prestazione si è ultimata; pertanto la revisione del bilancio 2006 ultimata nel 2007 è deducibile nel 2007

• art. 21, comma 2 e comma 7, d.P.R. n. 633/1972

  se un documento contiene IVA e i requisiti formali della fattura, anche se denominato 'avviso', integra l'obbligo di registrazione e il debitore d'imposta è colui che ha esposto l'IVA; quindi tali documenti possono assurgere alla funzione della fattura e far sorgere obblighi di versamento

• art. 75 d.P.R. n. 917/1986 (richiamato nella giurisprudenza)

  richiama la tassatività delle regole di imputazione temporale dei componenti di reddito e l'impossibilità per il contribuente di scegliere l'esercizio più conveniente

• d.lgs. n. 218 del 1997, art. 5

  disciplinava gli elementi informativi che devono essere indicati nell'invito a comparire a seguito della richiesta di accertamento con adesione; questioni sul mancato richiamo sollevate dalla resistente ma non decisamente accolte per inammissibilità del ricorso incidentale

• art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente)

  rilevanza della motivazione dell'atto impositivo e dell'informazione sulle osservazioni del contribuente nel PVC; censure sollevate dalla resistente ma non decise in cassazione per inammissibilità

• art. 13, comma 1‑quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  richiamata in relazione agli aspetti processuali e contributivi per il versamento dovuto a seguito dell'attività giudiziaria (accertamento presupposti processuali per il versamento)

Massime di principio

• Motivazione del giudice: se la motivazione è apparente, contraddittoria o incomprensibile su punto decisivo (es. qualificazione di somme accantonate), il giudizio può essere cassato per violazione dell'art. 112 c.p.c. e art. 360 c.p.c.; il giudice deve esplicitare il percorso logico sul fatto e sulla qualificazione giuridica
• Sopravvenienze attive e accantonamenti: i contributi/liberalità possono essere esenti se effettivamente accantonati in fondo del passivo e destinati a scopi predeterminati; per qualificare una somma come sopravvenienza occorre valutare se il costo era inesistente e se l'accantonamento rispetta le condizioni di destinazione e non distribuzione
• Principio di competenza (art. 109 TUIR): i costi per prestazioni svolte a cavallo di esercizi si imputano integralmente all'esercizio in cui la prestazione è ultimata; la documentazione che prova la data di ultimazione (contratti, attestazioni del professionista, note di lavoro) è cruciale
• Documenti con IVA indicata: qualunque documento che contenga gli elementi formali previsti e evidenzi l'IVA può assumere la funzione della fattura; il soggetto che espone l'IVA su un documento è debitore dell'imposta e deve adempiere agli obblighi di registrazione e versamento, indipendentemente dalla denominazione del documento
• Impugnazioni incidentali: il ricorso incidentale per cassazione richiede interesse concreto (soccombenza nel giudizio di appello); chi è risultato completamente vittorioso in appello non ha interesse a proporre ricorso incidentale condizionato
• Difese tecniche pratiche: per evitare soccombenza su questi profili, conservare e produrre prova documentale dell'accantonamento e della sua destinazione, prove in ordine alla data di ultimazione delle prestazioni e la descrizione funzionale dei documenti emessi (fatture vs avvisi), nonché curare la completezza delle motivazioni e degli inviti al contraddittorio nelle fasi amministrative