Cassazione Civile, Sentenza n. 40049/2021 del 14/12/2021

Esito

La controversia

Ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia che aveva parzialmente accolto l'appello dell'Agenzia delle entrate e rigettato l'appello incidentale della società. La controversia riguardava, per l'anno 2003 (IRAP e determinazioni del reddito d'impresa), l'indeducibilità di costi, componenti positivi non contabilizzati e soprattutto la qualificazione e tassazione delle "riserve di cantiere" (se da considerarsi maggiorazioni di prezzo tassabili nella misura del 50% ex art.93, 2º comma d.P.R. 917/1986, ovvero mere pretese non tassabili). Altri profili contestati riguardavano motivazione dell'avviso d'accertamento, competenze della Direzione regionale, durata e modalità della verifica, efficacia dei lodi arbitrali, valore delle rimanenze e conseguente continuità dei valori di bilancio, nonché la qualificazione delle spese per omaggi natalizi ai dipendenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha esaminato i molteplici motivi, dichiarandone la maggior parte infondati ma accogliendo alcuni rilievi critici. In particolare ha ritenuto fondati i motivi relativi alla errata valutazione/omessa motivazione in ordine a talune "riserve di cantiere" (motivi rilevanti sui nn. 29-30) e l'omessa pronuncia del giudice d'appello su alcune questioni (fra cui il rilievo n.9 sulle confezioni natalizie e varie riserve) nonché ha accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia per omessa pronuncia su diverse partite. Per tali parti la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, per nuovo esame alla luce dei principi di diritto enunciati dalla Corte (in particolare chiarendo i criteri per distinguere le maggiorazioni di prezzo tassabili al 50% dalle riserve di cantiere meramente indeterminate). Su molti altri motivi la Corte ha però confermato l'esito sfavorevole alla società. In sintesi: cassazione parziale e rinvio per nuovi accertamenti e motivazioni limitatamente alle questioni ritenute carenti/omesse.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 917/1986, art. 93 (ex art. 60 Tuir)

  "delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali si tiene conto, finchè non siano state definitivamente stabilite, in misura non inferiore al 50%"

  La Corte ribadisce che le maggiorazioni di prezzo fondate su norme o clausole contrattuali sono certe/determinabili e possono concorrere al reddito già al momento della richiesta, nella misura minima del 50%; le "riserve di cantiere" prive di fondamento normativo/contrattuale non rientrano in tale nozione

• d.P.R. n. 917/1986, art. 92

  Disciplina la valutazione delle rimanenze e dei lavori in corso; la Corte richiama i criteri (percentuale di completamento, criterio della competenza) e la necessità della continuità dei valori di bilancio

• art. 2697 c.c.

  Principio sul riparto dell'onere della prova: grava sul contribuente l'onere di dimostrare che una posta ha natura non imponibile (es. che una riserva abbia natura risarcitoria non sostitutiva di reddito)

• legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 5 e comma 7

  La Corte ricorda che il superamento del termine di permanenza degli operatori presso la sede del contribuente non comporta automaticamente invalidità degli atti ispettivi; inoltre l'assenza di pronunciamento del giudice d'appello sulle doglianze ex art.12 può giustificare la cassazione per omessa pronuncia

• d.lgs. n. 300/1999, art. 62

  Riguarda la ripartizione delle competenze delle Direzioni regionali; la Corte afferma che la norma non ha creato una competenza di accertamento nuova, ma ha confermato il riparto delle funzioni istruttorie e di emissione degli atti

• d.lgs. n. 546/1992, art. 49

  Norme processuali tributarie richiamate in ordine all'omessa pronuncia e alle questioni preliminari in appello

• codice civile, art. 823

  Efficacia vincolante del lodo: la Corte sottolinea che il credito derivante da lodo arbitrale matura dalla sottoscrizione del lodo e rileva ai fini della determinazione del reddito

• d.P.R. n. 600/1973, art. 42

  Richiamato nelle doglianze sulla motivazione dell'avviso di accertamento e l'indicazione delle norme/clauses contrattuali alla base dei rilievi

• d.lgs. n. 472/1997, art. 6

  Norma sulle sanzioni tributarie citata con riferimento alla eventuale assenza di colpa e alla sanzione applicata; Corte ha lasciato la questione assorbita dalle decisioni sulla tassazione delle riserve

• codice civile, art. 2426 e art. 2423-bis

  Principi contabili e criteri di valutazione del bilancio (prudenza, criteri per lavori in corso su ordinazione) utili per distinguere poste certe/determinabili da mere pretese

Massime di principio

• Distinzione fondamentale: "maggiorazioni di prezzo" fondate su disposizioni di legge o clausole contrattuali (certe e determinabili) possono concorrere al reddito già al momento della richiesta, nella misura minima del 50% (art.93, 2º comma), mentre le "riserve di cantiere" che sono mere pretese unilaterali o richieste risarcitorie prive di fondamento contrattuale/legale non sono tassabili fino a quando non risultino certe e determinabili.
• Onere della prova: grava sul contribuente dimostrare che una posta (es. una riserva) non ha natura di maggiorazione di prezzo imponibile; l'Amministrazione deve comunque motivare adeguatamente le sue contestazioni.
• Effetto del lodo arbitrale: il credito derivante da un lodo efficace fra le parti matura dalla sottoscrizione del lodo (non dal deposito) e pertanto incide sul reddito nell'anno di sottoscrizione.
• Questioni processuali e motivazione: il giudice d'appello può rigettare implicitamente eccezioni preliminari, ma la Corte di cassazione può censurare l'omessa pronuncia o motivazione quando la decisione non chiarisce punti decisivi o quando sono necessari ulteriori accertamenti di fatto; in assenza della necessità di nuovi accertamenti la Cassazione può anche integrare la motivazione.
• Valore della CTU: la consulenza tecnica d'ufficio è mero elemento istruttorio; non ogni valutazione tecnica trasmessa è automaticamente 'fatto decisivo' e la sua mancata valutazione deve essere contestata indicando quali fatti decisivi siano stati omessi.
• Durata e modalità della verifica: violazioni formali dei limiti temporali di permanenza degli ispettori non comportano di per sé inutilizzabilità degli atti raccolti né sopravvenuta carenza del potere di accertamento, salvo che la norma non preveda diversamente.
• Competenza delle Direzioni regionali: l'assetto normativo non attribuisce una competenza impositiva nuova alle Direzioni regionali ma disciplina il riparto delle funzioni istruttorie e di emissione degli atti fra strutture provinciali e regionali.
• Continuità dei valori di bilancio: se l'Ufficio rettifica le rimanenze di un esercizio, la rettifica incide anche sugli esercizi successivi e l'Amministrazione deve tenerne conto nella riliquidazione, senza precludere al contribuente eventuali istanze di rimborso per imposte indebitamente versate.