Risoluzione n. 5 del 5/01/2011

Trattamento fiscale delle spese di manutenzione nei beni gratuitamente devolvibili

La risoluzione affronta il caso di una concessione avente ad oggetto un collegamento autostradale composto da più lotti, alcuni già realizzati dal concedente e altri da realizzare dal concessionario. Il tema centrale riguarda la deducibilità, ai sensi dell'articolo 107, comma 2, del TUIR, degli accantonamenti e delle spese di manutenzione ordinarie e straordinarie relative a tali beni, in presenza di una devoluzione gratuita finale al concedente.

Quesito rappresentato dall'Associazione

L'Associazione chiede se la disciplina dell'articolo 107, comma 2, TUIR sia applicabile anche quando il bene in concessione sia solo parzialmente realizzato dal concessionario e, per la parte restante, già costruito dal concedente. Il dubbio riguarda in particolare:

• se il trattamento fiscale delle spese di manutenzione debba essere omogeneo per tutti i lotti;
• se il plafond di deducibilità debba essere calcolato sull'intero costo dell'opera, comprensivo anche della parte realizzata dal concedente;
• se la contabilizzazione dei beni possa avvenire in modo unitario, anche in presenza di lotti già costruiti dal concedente.

Posizione dell'Associazione

Secondo l'Associazione, per ragioni sistematiche e di coerenza economica, il concessionario dovrebbe beneficiare di un regime fiscale uniforme per tutte le spese di manutenzione, sia quando realizza integralmente il bene, sia quando riceve in gestione beni già costruiti dal concedente. L'Associazione evidenzia che il concessionario ha obblighi unitari di gestione, manutenzione, conservazione e miglioramento dell'intero collegamento autostradale, senza distinzione funzionale tra i lotti.

L'Associazione prospetta anche profili contabili alternativi:

• iscrizione di tutti i lotti tra i beni gratuitamente devolvibili, con apposito fondo rettificativo per la parte realizzata dal concedente;
• oppure iscrizione solo dei lotti costruiti dal concessionario, con rilevazione dei lotti del concedente nei conti d'ordine.

Tuttavia, tale seconda soluzione viene ritenuta meno aderente alla realtà contrattuale, poiché renderebbe complessa la distinzione delle spese di manutenzione tra le due categorie di lotti, spesso oggetto di appalti unitari.

Interpretazione dell'Agenzia delle Entrate

L'Agenzia premette che non rientra nelle proprie competenze valutare la corretta contabilizzazione dell'operazione, ma chiarisce il significato dell'articolo 107, comma 2, TUIR. La norma consente alle imprese concessionarie della costruzione e dell'esercizio di opere pubbliche di dedurre gli accantonamenti a fronte delle spese di ripristino o sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili, nonché, per rinvio all'articolo 102, comma 6, TUIR, le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione sostenute sui medesimi beni.

La deduzione è ammessa:

• per ciascun bene;
• entro il limite massimo del 5% del costo;
• fino a quando il fondo non raggiunge l'ammontare complessivo delle spese relative al bene sostenute negli ultimi due esercizi.

Ambito soggettivo e oggettivo della disciplina speciale

L'Agenzia sottolinea che l'articolo 107, comma 2, contiene una disciplina speciale applicabile:

• sotto il profilo soggettivo, alle imprese concessionarie e subconcessionarie di costruzione e gestione di opere pubbliche che saranno gratuitamente retrocesse al concedente alla scadenza;
• sotto il profilo oggettivo, alle spese necessarie al mantenimento in perfetta efficienza dei beni gratuitamente devolvibili e alle spese di manutenzione ordinaria e straordinaria sostenute su tali beni.

Tali spese sono quelle per le quali il concessionario iscrive l'apposito fondo manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili, secondo i principi contabili richiamati, e per le quali non si applica la disciplina ordinaria dell'articolo 102, comma 6, TUIR.

Applicazione al caso concreto

Nel caso esaminato, l'Agenzia ritiene che il riferimento debba essere fatto a tutti i beni oggetto della concessione che, alla scadenza, verranno devoluti al concedente. Poiché il rapporto riguarda l'intero collegamento autostradale, costituito da lotti non autonomi funzionalmente, gli interventi di manutenzione, conservazione e miglioramento devono essere considerati in modo unitario e indistinto rispetto a tutti i lotti.

Ne deriva che le spese di manutenzione, ordinarie e straordinarie, sono deducibili ai sensi dell'articolo 107, comma 2, TUIR anche se una parte dei beni è stata costruita dal concedente e poi affidata in gestione al concessionario. Il parametro di riferimento per la deducibilità è il costo del bene gratuitamente devolvibile nel suo complesso, anche se non interamente sostenuto dal concessionario.

Rapporto con l'articolo 104, comma 2, TUIR

L'Agenzia segnala che l'articolo 107, comma 2, a differenza dell'articolo 104, comma 2, che disciplina l'ammortamento finanziario, non impone di considerare il costo dei beni al netto di eventuali contributi del concedente. I beni realizzati dal concedente e dati in uso al concessionario sono sostanzialmente equiparati a contributi del concedente, ma ciò non esclude che il limite di deducibilità delle spese di manutenzione sia calcolato sull'intero valore del bene.

La differenza è giustificata dalla diversa funzione delle due norme:

• l'articolo 104 collega la deducibilità degli ammortamenti al costo effettivamente sostenuto;
• l'articolo 107 collega invece il limite degli accantonamenti e delle spese di manutenzione al valore complessivo del bene, poiché tali spese devono essere sostenute per l'intera opera destinata alla devoluzione gratuita.

Esito finale

L'Agenzia conclude che, nel caso rappresentato, le spese di manutenzione sui lotti costruiti dal concedente e su quelli costruiti dal concessionario sono deducibili unitariamente ai sensi dell'articolo 107, comma 2, TUIR. Ai fini del calcolo del plafond rileva il costo complessivo dei beni gratuitamente devolvibili, comprensivo sia delle parti già realizzate dal concedente sia di quelle da realizzare dal concessionario.