Sentenza del 04/12/2017 n. 5052 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Il contribuente ha contestato l'applicazione retroattiva dell'art. 12, commi 2 e 2-bis, del d.l. 78/2009. La norma introduce una presunzione di sottrazione a tassazione dei redditi detenuti all'estero e non dichiarati, raddoppia i termini ordinari di accertamento e impone al contribuente nuovi oneri probatori. Secondo il ricorrente, tali effetti incidono su una fattispecie sostanziale già perfezionata e richiedono la produzione di documenti o prove che, al momento dei fatti, il contribuente non era tenuto a precostituire. L'applicazione a periodi precedenti all'entrata in vigore della norma sarebbe quindi incompatibile con l'art. 24 Cost., con l'art. 11 delle preleggi, con l'art. 3 della legge n. 212/2000 e con il principio di affidamento e certezza dei rapporti giuridici.

Norme richiamate

• Art. 12, commi 2 e 2-bis, decreto-legge n. 78/2009

  Presunzione di sottrazione a tassazione dei redditi detenuti all'estero e non dichiarati; raddoppio dei termini di accertamento e oneri probatori a carico del contribuente.

  La norma ha natura sostanziale perché introduce una presunzione sfavorevole e nuovi oneri probatori; non può quindi applicarsi retroattivamente a periodi anteriori alla sua entrata in vigore.

• Art. 24 della Costituzione

  Tutela il diritto di difesa; l'imposizione retroattiva di oneri probatori relativi a documenti che il contribuente non era tenuto a conservare può comprometterne l'effettivo esercizio.

• Art. 11 delle disposizioni sulla legge in generale

  Esprime il principio generale di irretroattività della legge, in particolare quando una nuova disciplina produce effetti sfavorevoli su situazioni già perfezionate.

• Art. 3 della legge n. 212/2000, Statuto dei diritti del contribuente

  Stabilisce, quale regola di tutela del contribuente, l'irretroattività delle disposizioni tributarie, salvo eccezioni non applicabili a una norma sostanziale sfavorevole.

• Principio dell'affidamento e della certezza giuridica

  Il contribuente deve poter fare affidamento sulle regole vigenti al momento in cui si verificano i fatti fiscalmente rilevanti; nuove presunzioni e nuovi obblighi probatori non possono essere applicati a ritroso.

Massime di principio

• Una norma tributaria che introduce presunzioni sfavorevoli, modifica la posizione sostanziale del contribuente o impone nuovi oneri probatori ha natura sostanziale e, in linea generale, non può essere applicata retroattivamente.
• Il semplice fatto che una disposizione riguardi termini di accertamento non la rende automaticamente procedurale: se il raddoppio dei termini è collegato a una nuova presunzione sostanziale o a nuovi obblighi probatori, anche tale effetto deve rispettare il principio di irretroattività.
• Per valutare la legittimità di un accertamento relativo a periodi anteriori alla nuova norma, occorre distinguere tra regole meramente procedurali, potenzialmente applicabili ai procedimenti in corso, e regole sostanziali, che incidono sull'esistenza, sulla prova o sulla quantificazione dell'obbligazione tributaria.
• Non è normalmente legittimo pretendere dal contribuente la prova di fatti mediante documentazione che, al momento del perfezionamento dell'obbligazione tributaria, non era obbligato a conservare o a procurarsi.
• In presenza di dubbi interpretativi, devono essere considerati il diritto di difesa, l'affidamento del contribuente e la certezza dei rapporti giuridici, soprattutto quando l'applicazione retroattiva produce un aggravamento della sua posizione.