Risoluzione n. 98 del 19/12/2013

Trattamento fiscale della svalutazione civilistica di beni materiali strumentali

La risoluzione affronta il regime fiscale della svalutazione civilistica di immobilizzazioni materiali strumentali, in un caso in cui le quote di ammortamento imputate a conto economico erano state, negli anni precedenti, inferiori alle quote massime fiscalmente consentite. Il documento distingue il trattamento ai fini IRES da quello ai fini IRAP e richiama la disciplina dell’articolo 102, comma 2, del TUIR, dell’articolo 109, comma 4, del TUIR e dell’articolo 5 del decreto IRAP.

Fattispecie rappresentata

La società istante, ALFA Spa, appartenente al Gruppo tedesco BETA, opera nel settore della produzione di energia elettrica tramite centrali idroelettriche e termoelettriche. Nel 2011 ha rilevato una perdita durevole di valore su alcune immobilizzazioni materiali, dovuta alla riduzione della capacità produttiva e all’utilizzo non sistematico di alcuni gruppi di produzione.

La svalutazione è stata effettuata nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2011 in applicazione dell’articolo 2426, comma 1, punto 3), del codice civile e del Principio contabile OIC n. 16. La rettifica ha portato il valore delle centrali al valore recuperabile tramite l’uso.

Dal punto di vista contabile:

• nel 2011 la società ha imputato a conto economico la quota di ammortamento di competenza;
• successivamente ha rilevato la svalutazione parziale nella voce B.10.c del conto economico;
• negli esercizi precedenti e nel 2011 aveva comunque contabilizzato ammortamenti inferiori ai massimi fiscali.

Il piano di ammortamento è rimasto invariato anche dopo la svalutazione, poiché non è stata modificata la vita utile residua dei cespiti.

Quesiti posti dalla società

La società chiede chiarimenti su tre profili principali:

• ai fini IRES, se negli esercizi successivi possa dedurre, oltre alla quota di ammortamento contabile, un’ulteriore quota fiscale fino al massimo tabellare previsto dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988;
• sempre ai fini IRES, se nell’esercizio 2011 la variazione in aumento debba coincidere integralmente con la svalutazione contabilizzata oppure possa essere ridotta della quota di ammortamento fiscale non fruita;
• ai fini IRAP, se nel 2012 la svalutazione non dedotta possa essere recuperata tramite variazione in diminuzione, ripartendo il valore fiscale degli impianti, al lordo della svalutazione, sulla base della vita utile residua.

Inquadramento contabile e fiscale

La risoluzione richiama la distinzione tra ammortamento e svalutazione:

• l’ammortamento ripartisce il costo pluriennale di un bene materiale sugli esercizi di competenza;
• la svalutazione rappresenta una perdita durevole di valore, dovuta a fatti straordinari e gravi.

Entrambi gli istituti determinano una rettifica del valore dell’immobilizzazione, ma hanno presupposti diversi.

Sul piano fiscale, l’articolo 102, comma 2, del TUIR consente la deduzione delle quote di ammortamento entro il limite dei coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988. Inoltre, l’articolo 109, comma 4, del TUIR richiede la previa imputazione a conto economico per la deducibilità dei componenti negativi.

Da tale combinato disposto discende che:

• il legislatore fiscale fissa un limite massimo alla deducibilità annua dell’ammortamento;
• implicitamente, fissa una durata minima del periodo di ammortamento fiscale.

Soluzione adottata ai fini IRES

La risoluzione precisa che la fattispecie esaminata è diversa da quella trattata nella circolare n. 26/E del 2012, poiché la società aveva già ammortizzato civilisticamente il bene per quote inferiori ai massimi fiscali, scegliendo quindi un periodo di ammortamento più lungo di quello minimo tabellare.

In tale situazione, l’Agenzia afferma che anche per il caso concreto è possibile dedurre ai fini IRES quote di ammortamento superiori a quelle imputate a conto economico, mediante variazioni in diminuzione in dichiarazione. Tuttavia, tali variazioni:

• devono essere determinate nel limite massimo pari alla differenza tra la quota di ammortamento fiscale calcolata con il coefficiente ministeriale e la quota imputata al conto economico;
• devono iniziare dall’esercizio in cui la svalutazione è stata contabilizzata, purché la quota civilistica risulti inferiore alla quota massima fiscale.

La soluzione è giustificata da due esigenze:

• rispettare la cautela richiesta dalla disciplina fiscale, evitando che siano dedotti costi oltre i limiti normativi;
• riassorbire nel minor tempo possibile il disallineamento tra valore civile e valore fiscale generato dalla svalutazione di bilancio.

Viene inoltre chiarito che l’eventuale minor ammortamento fiscale non dedotto nell’immediato non potrà essere recuperato come ammortamento in esercizi successivi, ma solo in occasione dell’eventuale realizzo del cespite.

Effetti sulla variazione in aumento nel 2011

In relazione al quesito sulla variazione in aumento dell’esercizio 2011, la risoluzione afferma che la deduzione del costo imputato a conto economico e rinviato agli esercizi successivi deve essere effettuata nella misura massima consentita dalla normativa fiscale, a partire dall’esercizio in cui si verificano le condizioni di deducibilità, per evitare arbitraggi.

Ne consegue che il riassorbimento fiscale della svalutazione non può essere rimandato o ridotto in modo arbitrario, ma deve seguire il limite massimo dettato dal rapporto tra quota fiscale teorica e quota civilistica imputata.

Trattamento ai fini IRAP

Per l’IRAP, la risposta è resa assumendo che i beni siano stati acquisiti:

• dopo l’entrata in vigore della nuova disciplina IRAP, oppure
• prima della sua entrata in vigore ma senza disallineamenti tra valore civile e fiscale alla data di applicazione del nuovo regime.

In coerenza con la circolare n. 26/E del 2012, la risoluzione afferma che la svalutazione non dedotta si riassorbe seguendo il criterio di ammortamento contabile. Pertanto:

• il valore IRAP del bene va determinato considerando il valore contabile residuo al lordo della svalutazione fiscalmente non dedotta;
• tale valore va ripartito sulla base della vita utile residua;
• la quota deducibile ai fini IRAP risulta dalla somma tra la quota derivante dall’imputazione a conto economico e la quota dedotta tramite variazione in diminuzione nella dichiarazione IRAP.

Conclusione operativa

La risoluzione, in sintesi, riconosce:

• ai fini IRES, la deduzione progressiva della svalutazione attraverso variazioni in diminuzione entro il limite della differenza tra ammortamento fiscale massimo e ammortamento civilistico imputato;
• ai fini IRAP, il recupero della svalutazione non dedotta mediante il criterio di ammortamento contabile sulla vita utile residua.

Le Direzioni regionali sono infine invitate a vigilare sull’applicazione dei principi enunciati.