Cassazione Civile, Sentenza n. 13294/2024 del 14/05/2024

Esito

La controversia

Il caso riguarda un atto di liberalità in cui il donante trasferiva la nuda proprietà alle figlie, riservandosi l'usufrutto e disponendo, dopo la sua morte, l'usufrutto a favore del coniuge. La questione giuridica è se si tratti di un unico negozio giuridico o di due distinti negozi (donazione della nuda proprietà e donazione dell'usufrutto a terzo soggetta a condizione sospensiva), con conseguente applicabilità della tassa fissa di registro anche alla donazione dell'usufrutto in favore del coniuge.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, ha cassato la sentenza della Commissione regionale e, decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso introduttivo della contribuente. Ha ritenuto che, quando il donante riserva l'usufrutto per sé e dopo la morte lo destina a un terzo, si configurano due distinti negozi di donazione (nuda proprietà e donazione dell'usufrutto a terzo) e che la donazione dell'usufrutto è soggetta alla tassa fissa di registro. Ha condannato la controricorrente al pagamento delle spese del grado di legittimità e ha compensato le spese dei giudizi di merito.

Norme richiamate

• d.P.R. 26/04/1986 n.131 (testo unico imposta di registro)

  art. 11, art. 20, art. 21, art. 25, art. 27

  La Corte richiama le disposizioni del DPR in tema di imposta di registro e la loro applicabilità alle singole manifestazioni dispositive: in particolare, distingue i casi di riserva d'usufrutto in favore del disponente (negozio unitario) da quelli di riserva a favore di un terzo (attribuendo rilevanza autonoma alla donazione dell'usufrutto, imponibile ai fini della tassa fissa di registro). L'art.25 è richiamato dalla resistente per sostenere l'alternatività tra registro e imposta sulle successioni e donazioni, ma la Corte ritiene applicabile la tassazione separata dei singoli atti di liberalità.

• d.lgs. 31/10/1990 n.346 (codice delle imposte sulle successioni e donazioni)

  art. 55, art. 56, art. 60

  Gli artt.55 e 56, richiamati dalla Corte, stabiliscono la tassazione delle liberalità; la giurisprudenza applica il combinato disposto di tali norme per ritenere imponibili, separatamente, le due donazioni (nuda proprietà e usufrutto a terzo). L'art.60 è richiamato nel motivo di ricorso originario.

• art. 796 cod. civ.

  La norma civilistica che consente la riserva d'usufrutto e la destinazione dell'usufrutto a favore di un terzo è richiamata per definire la fattispecie: la Corte utilizza l'art.796 per spiegare gli effetti dell'istituto e per distinguere la riserva a favore del disponente (negozio unitario) dalla riserva a favore di un terzo (attraverso la quale nascono due negozi distinti).

Massime di principio

• Se il donante riserva l'usufrutto per sé e poi, dopo la sua morte, lo dispone a favore di un terzo determinato, occorre considerare due distinti negozi di liberalità: la donazione della nuda proprietà e la donazione dell'usufrutto a terzo; entrambi possono essere autonomamente imponibili.
• La riserva d'usufrutto in favore del disponente configura un unico negozio (trasferimento immediato della nuda proprietà e trasferimento a termine dei diritti corrispondenti all'usufrutto), mentre la riserva in favore di un terzo dà luogo a una offerta di donazione dell'usufrutto che produce effetti separati e non immediati.
• La donazione dell'usufrutto a un terzo è perfezionabile solo con l'accettazione del terzo nella forma prescritta (atto pubblico) prima della morte del costituente; in mancanza di tale accettazione l'effetto si risolve diversamente (il donatario della nuda proprietà acquista il pieno dominio alla cessazione dell'usufrutto del donante).
• Sul piano fiscale, occorre verificare la natura autonoma di ciascun atto di liberalità: quando esistono atti distinti, ciascuno è valutato singolarmente ai fini dell'imposizione (tassa di registro e imposte sulle donazioni), indipendentemente da eventuali franchigie applicabili all'imposta sulle successioni e donazioni.
• In presenza di clausole che prevedono trasferimenti futuri a favore di persone terze, è prudente acquisire l'accettazione formale dei beneficiari o prevedere l'assetto fiscale prima della stipula per ridurre il rischio di tassazione separata e contestazioni.