Cassazione Civile, Ordinanza n. 31890/2022 del 28/10/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un'operazione articolata in più atti: una società contribuente costituisce una nuova società unipersonale, vi conferisce il ramo d'azienda costituito dalla struttura alberghiera e, successivamente, cede l'intera partecipazione nella nuova società a un terzo. L'Agenzia delle Entrate, ritenendo che i singoli negozi fossero tra loro collegati e integrassero, nel loro complesso, un trasferimento indiretto di ramo d'azienda, ha recuperato maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastale, riqualificando gli atti ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986. La società ha impugnato l'avviso e ha ottenuto l'annullamento nei gradi di merito; in sede di rinvio la CTR ha accolto l'appello del contribuente applicando la disciplina introdotta dalla legge di bilancio 2018, qualificata come interpretazione autentica retroattiva. L'Agenzia ha quindi proposto ricorso per cassazione con due motivi: 1) violazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 in relazione all'art. 53 Cost., sostenendo che la CTR aveva errato nel non considerare il collegamento funzionale tra i negozi e il risultato economico unitario perseguito; 2) violazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, dell'art. 1, comma 87, l. n. 205/2017 e dell'art. 1, comma 1084, l. n. 145/2018, deducendo che la norma interpretativa non impediva la considerazione degli atti collegati e degli elementi extratestuali.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto infondati entrambi i motivi, affermando che, in forza della modifica dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 e della sua espressa natura di interpretazione autentica, l'imposta di registro va applicata avendo riguardo al singolo atto presentato alla registrazione, sulla base dei soli elementi desumibili dal suo testo, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali. Di conseguenza, l'amministrazione finanziaria non poteva riqualificare l'intera sequenza negoziale come cessione indiretta di ramo d'azienda, dovendo limitarsi a verificare la tassazione di ciascun atto separatamente. La sentenza impugnata è stata quindi confermata e le spese del giudizio di legittimità sono state compensate, poiché gli interventi normativi e giurisprudenziali rilevanti sono intervenuti nel corso del processo.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131/1986

  come modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018, n. 145

  Ai fini dell'imposta di registro, l'atto va interpretato secondo la sua intrinseca natura e i suoi effetti giuridici sulla base dei soli elementi desumibili dal testo, senza fare riferimento ad atti collegati o elementi extratestuali, salvo quanto previsto dagli articoli successivi del testo unico.

• art. 1, comma 87, l. n. 205/2017

  «dell'atto presentato» ... «sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»

  La norma ha ristretto l'interpretazione dell'atto registrato al solo contenuto testuale dell'atto medesimo, escludendo il ricorso ad elementi esterni e ai collegamenti negoziali.

• art. 1, comma 1084, l. n. 145/2018

  «L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131»

  Ha attribuito natura di interpretazione autentica alla modifica dell'art. 20, con conseguente efficacia retroattiva anche per gli atti anteriori pendenti in giudizio.

• art. 53 Cost.

  La Corte ha escluso che l'interpretazione dell'art. 20 in senso atomistico violi il principio di capacità contributiva.

• artt. 3 e 53 Cost.

  La Corte costituzionale ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale della nuova formulazione dell'art. 20, anche quanto alla retroattività.

• art. 10-bis l. n. 212/2000

  Richiamato per escludere che l'art. 20 possa essere letto in chiave antielusiva in modo da sovrapporsi alle garanzie proprie della disciplina antiabuso.

• art. 380 bis c.p.c.

  Norma processuale richiamata per la trattazione in camera di consiglio non partecipata.

• art. 37 bis d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato nel precedente assetto della controversia, ma ritenuto non pertinente ai fini dell'applicazione dell'art. 20 nel testo vigente.

Massime di principio

• In tema di imposta di registro, la riqualificazione dell'atto deve avvenire, dopo la riforma del 2017 e la qualificazione legislativa come interpretazione autentica, sulla base del solo contenuto dell'atto presentato alla registrazione, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati, salvo specifiche eccezioni previste dal testo unico.
• La disposizione che qualifica come interpretazione autentica una precedente norma di diritto tributario ha efficacia retroattiva anche nei giudizi pendenti, salvo profili di incostituzionalità non ravvisati nel caso esaminato.
• L'amministrazione finanziaria non può, ai fini dell'imposta di registro, travalicare lo schema negoziale tipico dell'atto singolarmente considerato trasformando una pluralità di negozi eterogenei in un'operazione unitaria, se tale ricostruzione richiede il ricorso a elementi esterni al testo degli atti.
• La lettura dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 in senso atomistico non contrasta con l'art. 53 Cost., poiché l'imposta di registro resta un'imposta d'atto e non un'imposta sul complessivo risultato economico dell'operazione.

Come è indicizzato