Risoluzione n. 79 del 2/09/2019

Aliquota IVA delle prestazioni didattiche per il conseguimento della patente di guida

La risoluzione affronta il trattamento IVA delle attività didattiche e formative svolte da un’autoscuola per il rilascio delle patenti di guida. Il documento prende le mosse da un interpello presentato da un contribuente che aveva sempre applicato l’esenzione IVA, richiamando la prassi amministrativa precedente, e chiede conferma della correttezza di tale impostazione dopo la sentenza della Corte di Giustizia UE del 14 marzo 2019, causa C-449/17.

Quesito e posizione del contribuente

Il contribuente rappresenta di aver fatturato in esenzione IVA, ai sensi dell’articolo 10, numero 20), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, le attività didattiche finalizzate al conseguimento delle patenti di guida. Tale comportamento era stato tenuto in coerenza con la prassi dell’Agenzia delle Entrate, in particolare con la risoluzione n. 134/E del 26 settembre 2005 e la circolare n. 22/E del 18 marzo 2008.

Alla luce della sentenza CGUE del 14 marzo 2019, il contribuente chiede:

• se possa continuare a considerare esenti da IVA le prestazioni didattiche per l’abilitazione alla guida, comprese quelle connesse e conseguenti svolte nell’esercizio di autoscuola;
• se, nelle more di eventuali nuove disposizioni, sia esposto a contestazioni per indebito utilizzo dell’esenzione IVA.

Il contribuente ritiene di poter mantenere il regime di esenzione fino a eventuale disposizione contraria dell’Amministrazione finanziaria.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama l’articolo 132, paragrafo 1, della Direttiva 2006/112/CE, che prevede l’esenzione IVA per:

• l’educazione dell’infanzia o della gioventù;
• l’insegnamento scolastico o universitario;
• la formazione o riqualificazione professionale;
• le prestazioni di servizi e cessioni di beni strettamente connesse, se effettuate da enti pubblici o organismi riconosciuti dallo Stato membro;
• le lezioni impartite da insegnanti a titolo personale e relative all’insegnamento scolastico e universitario.

Interpretazione della Corte di Giustizia UE

La CGUE, con sentenza del 14 marzo 2019 nella causa C-449/17, interpreta la nozione di “insegnamento scolastico o universitario” nel senso che essa comprende attività caratterizzate da:

• un determinato tipo di sistema di insegnamento comune agli Stati membri;
• un sistema integrato di trasmissione di conoscenze e competenze;
• un insieme ampio e diversificato di materie;
• l’approfondimento e lo sviluppo progressivo delle conoscenze e competenze da parte degli allievi.

Secondo la Corte, l’insegnamento della guida automobilistica in una scuola guida, pur contenendo conoscenze pratiche e teoriche, resta un insegnamento specialistico e non rientra nella nozione di insegnamento scolastico o universitario. La sentenza precisa quindi che tale nozione non comprende l’insegnamento della guida automobilistica impartito da una scuola guida ai fini del conseguimento delle patenti per i veicoli delle categorie B e C1.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia osserva che le esenzioni IVA costituiscono nozioni autonome del diritto dell’Unione e vanno interpretate restrittivamente, poiché rappresentano deroghe al principio generale di imponibilità delle prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso.

Applicando tali principi e attribuendo alla sentenza CGUE efficacia interpretativa ex tunc, l’Agenzia conclude che l’attività dell’istante, consistente nello svolgimento di corsi teorici e pratici necessari al rilascio delle patenti di guida, deve considerarsi imponibile ai fini IVA.

Superamento della precedente prassi

Conseguentemente, per la fattispecie in esame si considerano superati i chiarimenti forniti in precedenza con:

• risoluzione n. 83/E-III-7-65258 del 1998;
• risoluzione n. 134/E del 2005.

Tali atti avevano costituito il legittimo affidamento del contribuente, ma non risultano più applicabili alla luce della nuova interpretazione.

Adempimenti per le annualità ancora accertabili

Per le operazioni effettuate e registrate in annualità ancora accertabili ai fini IVA, l’istante deve:

• emettere una nota di variazione in aumento ai sensi dell’articolo 26, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972, ogni volta che, dopo la fattura o la registrazione, l’imponibile o la relativa imposta aumentino per qualsiasi motivo;
• far confluire la maggiore imposta nella dichiarazione integrativa di ciascun anno solare di effettuazione delle prestazioni ancora accertabile;
• presentare la dichiarazione integrativa ai sensi dell’articolo 8, comma 6-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998.

La maggiore IVA dovuta o l’eventuale eccedenza a credito devono essere gestite secondo le modalità previste dall’articolo 8, commi 6-ter e 6-quater, del d.P.R. n. 322 del 1998.

Diritto alla detrazione sugli acquisti

Poiché il regime IVA dell’attività cambia da esente a imponibile, l’istante matura il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi relativi all’attività esercitata, con riferimento alle medesime annualità per le quali è tenuto alla variazione in aumento.

Il diritto alla detrazione va esercitato alle condizioni esistenti al momento dell’effettuazione dell’operazione originaria e, secondo quanto chiarito dalla circolare n. 1/E del 2018, può essere fatto valere mediante la medesima dichiarazione integrativa utilizzata per evidenziare l’imposta a debito.

Sanzioni e interessi

In considerazione del fatto che il contribuente si è conformato a indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione finanziaria e che il comportamento è stato posto in essere a seguito di ritardi, omissioni o errori dell’Amministrazione stessa, si applica l’articolo 10, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212.

Per le prestazioni effettuate anteriormente alla risposta, non sono quindi irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori.

Indicazioni finali

La risoluzione si chiude precisando che le Direzioni regionali dovranno vigilare affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite siano puntualmente osservati dalle strutture periferiche dell’Agenzia.