Cassazione Civile, Sentenza n. 27776/2020 del 04/12/2020

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso d'accertamento relativo all'anno d'imposta 2003 che ha escluso la deducibilità dei costi fatturati dalla Tralimenta Establishment (Liechtenstein, paese nella 'black list'), ai sensi dell'art. 76, commi 7-bis e 7-ter del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR). L'Amministrazione ha ritenuto non provata dalla contribuente la causa liberatoria prevista dal comma 7-ter (prevalente attività commerciale effettiva della controparte estera ovvero effettivo interesse economico e concreta esecuzione delle operazioni). La contribuente ha impugnato la sentenza della CTR per dieci motivi, deducendo, tra l'altro, carenza/insufficienza di motivazione, vizi nella valutazione e nell'ammissione della documentazione straniera (legalizzazione/traduzione), errata attribuzione dell'onere della prova e omissione motivazionale in ordine alle sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibili o infondati la maggior parte dei motivi proposti dalla ricorrente (valutando, tra l'altro, che molte doglianze miravano a una rivalutazione del merito e che alcuni passaggi censurati non costituivano ratio decidendi autonoma). Tuttavia ha accolto i motivi ottavo, nono e decimo, rilevando l'omessa motivazione della sentenza di secondo grado in ordine al capo relativo alle sanzioni: la CTR ha confermato integralmente l'avviso d'accertamento (compresa l'irrogazione delle sanzioni) ma non ha fornito motivazione specifica sul rigetto delle censure della contribuente in tema di sanzioni. Per questo la Cassazione ha cassato la sentenza in parte qua (solo con riguardo alle sanzioni) e ha rinviato al giudice di merito per gli accertamenti di fatto necessari. Gli altri profili sostanziali relativi alla disconoscimento dei costi sono stati sostanzialmente confermati (ricorso respinto sui restanti motivi).

Norme richiamate

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 76, commi 7-bis e 7-ter

  7-bis. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati. 7-ter. Le disposizioni di cui al comma 7-bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione.

  Per l'anno 2003 opera la presunzione legale di indeducibilità dei costi connessi a soggetti in 'black list'; il contribuente può superarla solo con la prova alternativa prevista dal comma 7-ter (operatività dell'impresa estera o interesse economico ed effettiva esecuzione). La separata indicazione in dichiarazione è obbligo formale.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - art. 110 (richiamo alla trasposizione dei commi 7-ter)

  Nel testo successivo della normativa le regole sostanziali sul superamento della presunzione sono state trasfuse (art.110), ma per il periodo in contestazione resta applicabile la disciplina previgente richiamata.

• d.lgs. 27 luglio 1998, n. 281 / legge 27 dicembre 2006, n. 296 (riferimenti giurisprudenziali e modifiche)

  La giurisprudenza cita anche le modifiche intervenute successivamente (es. abolizione del previgente regime per periodi successivi) per delimitare l'ambito di applicazione temporale della presunzione; per il 2003 resta il regime con onere probatorio a carico del contribuente.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 53, comma 1

  Nel processo tributario l'inammissibilità dell'appello per difetto di specificità va interpretata restrittivamente; è sufficiente che dall'atto risulti la volontà di contestare la decisione di primo grado e che le ragioni di censura siano desumibili, anche implicitamente, in termini inequivoci.

• codice di procedura civile - art. 360, comma 1, nn. 3 e 5

  I vizi denunciabili per cassazione comprendono la violazione di norme di diritto e l'omesso esame di un fatto decisivo; la Corte ha dichiarato inammissibili molte doglianze perché miravano a una rivalutazione del merito o non indicavano un fatto controverso in senso 'storico-naturalistico'.

• codice civile - art. 2697

  L'onere della prova è attribuito secondo le regole civili: la censura di violazione dell'art. 2697 è fondata solo se il giudice ha attribuito l'onere a parte diversa da quella cui spettava. Nel caso la Corte ha ritenuto che non fosse stato dimostrato un errore di attribuzione dell'onere probatorio.

• d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147 - art. 5 (richiamato nella motivazione per efficacia temporale)

  La modifica normativa del 2015 ha eliminato in parte il requisito della prevalente attività effettiva dall'anno d'imposta 2015; non rilevante per il 2003 oggetto del giudizio.

Massime di principio

• Quando si contestano operazioni con soggetti in 'black list', il contribuente ha l'onere di provare alternativamente l'operatività effettiva della controparte estera o l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione dell'operazione: senza prova convincente la presunzione di indeducibilità regge.
• La documentazione estera (contratti, statuti, registri esteri, fatture, prova di esecuzione delle prestazioni) è centrale, ma la mancata legalizzazione/traduzione può essere un profilo secondario: conta il valore probatorio complessivo e la valutazione del giudice di merito.
• In sede di appello tributario la specificità dei motivi va interpretata in senso favorevole all'accesso al merito: se dall'atto di gravame risulta comunque l'intento di contestare la decisione di primo grado, il sindacato sostanziale è ammesso.
• In Cassazione non è consentita una semplice rivalutazione del merito: i motivi che si limitano a chiedere una diversa valutazione delle prove sono spesso inammissibili; la censura deve segnalare vizi di diritto o omissioni specifiche e decisivi.
• Se il giudice di merito omette di motivare su un capo decisivo (ad es. l'irrogazione delle sanzioni), la Corte di legittimità cassarà per tale profilo e rinvierà al giudice di merito per nuova motivazione/accertamenti.
• La violazione dell'art. 2697 c.c. può essere rilevata in Cassazione solo se è dimostrabile che il giudice ha invertito o spostato indebitamente l'onere della prova; termine generici non sono sufficienti.
• Nelle controversie fiscali è utile predisporre negli atti di causa una chiara mappatura delle prove documentali (indicando perché ciascun documento è decisivo) per poter, in sede di gravame e di legittimità, dimostrare come l'esame di un documento avrebbe determinato diversa decisione.
• La difesa in materia sanzionatoria richiede motivazioni specifiche nei giudizi: contestare le sanzioni senza che il giudice espresso motivi il rigetto delle relative eccezioni espone al rischio di rinvio per carenza motivazionale.