Sentenza del 28/02/2023 n. 6070 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento (periodo 2006) per omessa applicazione della ritenuta a titolo d'imposta ex D.P.R. n. 600/1973, art. 26, comma 5, sugli interessi (Euro 281.860) corrisposti alla subholding Electrabel Italia Spa (EBL Italia). Oggetto: se l'esenzione prevista dall'art. 26-quater (attuazione della direttiva 2003/49/CE) si applicasse alla subholding residente o se questa fosse mera 'conduit' che non era beneficiaria effettiva, con conseguente obbligo della ritenuta. Questioni connesse: applicazione della nozione di "beneficiario effettivo", onere della prova, rapporto con libertà di stabilimento/diritto UE e presunta doppia imposizione, nonché rilevanza delle garanzie procedimentali (art. 37-bis).

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha confermato che l'operazione andava qualificata come pagamento transfrontaliero di interessi e che, secondo l'accertamento di merito, EBL Italia aveva ruolo sostanziale di mero intermediario (conduit) rispetto alla società lussemburghese EIL, la quale risultava il beneficiario economico finale. La Cassazione ha richiamato e applicato i principi della giurisprudenza UE (sentenze riunite 26.2.2019) e di legittimità nazionale: incombe sul contribuente la prova di essere beneficiario effettivo; tale prova si articola in tre test (substantive business activity, dominion, business purpose) e su parametri indiziari; in assenza di prova il beneficio dell'esenzione non spetta. Non è stato ritenuto necessario il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia. Inoltre la disciplina antielusiva prevista dagli artt. 26 e 26-quater non è sovrapponibile alle garanzie procedimentali dell'art. 37-bis; pertanto l'accertamento è legittimo e le spese sono a carico della ricorrente.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26, comma 5

  Norma che disciplina la ritenuta alla fonte sugli interessi; invocata per contestare l'omessa applicazione della ritenuta in presenza di un beneficiario effettivo non residente.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26-quater

  Recepisce in ambito domestico la disciplina derivante dalla direttiva 2003/49/CE sull'esenzione da ritenuta per interessi infragruppo tra residenti in Stati membri; applicazione subordinata alla qualifica di "beneficiario effettivo".

• Direttiva 2003/49/CE (Interest & Royalties Directive), artt. 1, 3, 5

  Prevede esenzione da ritenuta per interessi/canoni pagati tra società di Stati membri che soddisfino requisiti; la clausola del 'beneficial owner' limita l'applicazione in caso di interposizione di conduit e ha natura antielusiva.

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), libertà di stabilimento e circolazione dei capitali (artt. 49 e 63/precedenti art. 43/63 TCE)

  Richiamati dalla ricorrente per censurare restrizioni al diritto di organizzazione del gruppo; la Corte ha ritenuto che, alla luce degli accertamenti di fatto, non sussistesse violazione di tali libertà.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  Norma procedimentale (contraddittorio preventivo, motivazione rafforzata) invocata dalla ricorrente; la Corte ha ritenuto che le disposizioni sostanziali antielusive (artt. 26 e 26-quater) non siano sovrapponibili alle garanzie endoprocedimentali dell'art. 37-bis.

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Lussemburgo (ratificata, L. 22 marzo 1993, n. 99), art. 24, par. 1

  Richiamata per ricordare i rimedi contro la doppia imposizione (esenzione o credito d'imposta) e per argomentare che esistono strumenti convenzionali per evitare la doppia imposizione tra Stati membri.

• Corte di giustizia UE, sentenze riunite 26 febbraio 2019 (cause C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 e cause gemelle)

  Principi chiave: 'beneficial owner' va interpretato in senso ampio alla luce dell'oggetto e scopo della direttiva; l'onere della prova e i test (substantive activity, dominion, business purpose) per verificare se la società è beneficiario effettivo o mera conduit; possibilità di 'look-through' verso il beneficiario finale se questi soddisfa i requisiti.

• D.P.R. n. 115/2002, art. 13, comma 1-quater

  Richiamato in dispositivo per la determinazione del contributo unificato processuale in caso di accoglimento di determinati presupposti procedurali.

Massime di principio

• In contenziosi su esenzioni da ritenuta per interessi infragruppo, il contribuente che invoca lo status di 'beneficiario effettivo' deve fornire la prova sostanziale di tale qualità; non basta la titolarità formale.
• La verifica del 'beneficiario effettivo' si articola su tre test distinti: substantive business activity (attività economica effettiva), dominion test (capacità di disporre liberamente dei proventi) e business purpose test (scopo economico diverso dal mero risparmio fiscale).
• Se il contribuente supera la prova di essere beneficiario effettivo, allora grava sull'Amministrazione l'onere di dimostrare che la struttura è abusiva o artificiosa.
• L'analisi è essenzialmente fattuale: indici rilevanti includono tempistica dei flussi, rapidità dei trasferimenti al terzo, margini esigui, identità del management, assenza di rischio sopportato dalla percipiente, mancata deliberazione autonoma del finanziamento.
• La normativa antielusiva specifica (artt. 26 e 26-quater/Direttiva 2003/49) non si confonde con le garanzie procedurali dell'art. 37-bis; la loro invocazione non annulla la possibilità per l'Amministrazione di accertare e motivare in modo adeguato.
• Il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia non è obbligatorio quando l'interpretazione della norma comunitaria è ormai chiarita dalla giurisprudenza e non sussiste ragionevole dubbio (teoria dell'acteclair).
• Eventuali rischi di doppia imposizione fra Stati membri possono essere gestiti tramite gli strumenti convenzionali (esenzione/credito d'imposta, procedure amichevoli) e non impediscono, di per sé, l'accertamento nazionale se sussistono elementi di interposizione e abuso.