Cassazione Civile, Sentenza n. 16906/2020 del 11/08/2020

Esito

La controversia

La Fondazione aveva chiesto il rimborso di maggiori somme IRPEG pagate per i periodi d'imposta 1994/95, 1995/96, 1996/97, 1997/98 e 1998/99 ritenendo di aver diritto all'aliquota agevolata (metà) prevista dall'art. 6 del d.P.R. n. 601/1973. L'Agenzia aveva negato i rimborsi; la Fondazione impugnò e ottenne sentenze favorevoli in primo grado. In appello la CTR confermò i rimborsi per quattro annualità ritenendo che alcuni provvedimenti dell'Ufficio integrassero "attestazioni" ai sensi dell'art. 10 del d.l. n. 269/2003 e che fosse sorto un affidamento tutelabile ai sensi dell'art. 10 legge n. 212/2000; per il periodo 1997/98 la CTR invece accolse l'Agenzia ritenendo che la Fondazione avesse svolto attività d'impresa bancaria. L'Agenzia ricorse in Cassazione denunciando, tra l'altro, violazione dell'irretroattività delle norme procedimentali (art. 11 disp. prel. c.c.), errata qualificazione dei provvedimenti come attestazioni ai sensi dell'art. 10 d.l. 269/2003, errata applicazione delle regole sul legittimo affidamento e vizi di motivazione circa la qualificazione dell'attività della Fondazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto in gran parte il ricorso dell'Agenzia: ha stabilito che i provvedimenti dell'Ufficio emessi prima dell'entrata in vigore dell'art. 10 del d.l. n. 269/2003 non potevano essere qualificati come attestazioni ex art. 10 (violazione del principio di irretroattività, art. 11 disp. prel. c.c.). Ha inoltre ritenuto che il provvedimento del 12 luglio 2004 non corrispondeva al contenuto tipico dell'attestazione di cui all'art. 10 e che i provvedimenti esaminati non erano idonei a far nascere un legittimo affidamento tutelabile ai sensi dell'art. 10 legge n. 212/2000. Quanto al periodo 1997/1998, la Corte ha ritenuto insufficiente la motivazione della CTR nel ritenere provata l'attività d'impresa della Fondazione (vizio di motivazione) e ha accolto il motivo incidentale della Fondazione relativo a tale insufficienza. Complessivamente la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, perché riesamini se per ciascun periodo la Fondazione abbia provato di aver svolto, per l'anno d'imposta rilevante, attività prevalentemente o esclusivamente di promozione sociale e culturale (condizione per beneficiare dell'agevolazione dell'art. 6 DPR 601/1973). Alcuni motivi incidentali sono stati dichiarati inammissibili e altri rigettati come indicato nella motivazione.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 6

  Norma che prevede l'aliquota agevolata per determinate fondazioni bancarie; la spettanza dell'agevolazione dipende dalla concreta attività svolta in ciascun periodo d'imposta (va provata la prevalenza o esclusività di promozione sociale/culturale).

• d.l. 30 settembre 2003, n. 269, art. 10

  "[S]u richiesta dei creditori d'imposta intestatari del conto fiscale, l'Agenzia delle entrate è autorizzata ad attestare la certezza e la liquidità del credito, nonché la data indicativa di erogazione del rimborso."

  Il procedimento e l'attestazione di cui all'art. 10 sono procedimentali e si applicano solo agli atti emanati dopo la data di entrata in vigore della norma; l'attestazione deve contenere la "certezza e liquidità" del credito e la data indicativa di erogazione; atti che non contengono questi elementi non sono attestazioni ex art. 10.

• legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 10

  Regola sul legittimo affidamento: perché nasca un affidamento tutelabile è necessaria un'attività amministrativa coerente e non contraddittoria che induca il contribuente in una situazione apparente di legittimità; atti meri di presa in carico o conferme generiche non sono automaticamente idonei a creare tale affidamento.

• disp. prel. cod. civ., art. 11, primo comma

  Principio di irretroattività delle leggi: norme procedimentali non possono operare retroattivamente; la Corte ha richiamato questo principio per escludere l'applicazione retroattiva dell'art. 10 d.l. 269/2003 a provvedimenti emessi prima della sua entrata in vigore.

• TFUE (ex TCE), art. 107 e art. 108, par. 3

  Norme sul divieto di aiuti di Stato e sulle procedure di autorizzazione/recupero: la giurisprudenza comunitaria può porre limiti all'efficacia di giudicati interni qualora la loro applicazione impedisca il rispetto del diritto dell'Unione (es. recupero di aiuti non autorizzati); tali profili vanno valutati e motivati se sollevati.

• codice civile, art. 1988

  Riguarda la ricognizione di debito: la Corte ha ritenuto che la CTR non si era basata su una qualificazione dei provvedimenti come ricognizioni di debito ai sensi di art. 1988, ma su altra ratio (attestazioni ex art. 10 d.l. 269/2003).

• codice civile, art. 1998

  Norma menzionata in relazione alle conseguenze della ricognizione di debito (onere della prova dell'inesistenza del credito a carico del debitore); la Corte ha osservato che la CTR non ha fondato la sua decisione su questa ratio.

• codice civile, art. 2909

  Norma sull'efficacia esterna del giudicato (art. 2909 c.c. richiamato nella giurisprudenza): la Corte ha richiamato la giurisprudenza comunitaria che pone limiti all'applicazione di tale efficacia quando essa ostacoli il diritto comunitario (aiuti di Stato), ma ha altresì ribadito la necessità di motivazione puntuale.

Massime di principio

• Una "attestazione" ex art. 10 d.l. 269/2003 si configura solo per atti emanati dopo l'entrata in vigore della norma e deve contenere espressamente la "certezza e la liquidità del credito" e la data indicativa di erogazione; atti precedenti o privi di questi elementi non godono degli effetti giuridici dell'art. 10.
• Per far nascere un legittimo affidamento tutelabile ai sensi dell'art. 10 legge n. 212/2000 è necessaria un'attività amministrativa coerente, non contraddittoria e idonea a creare una situazione stabile di apparente legittimità; conferme formali o mere registrazioni non sono sempre sufficienti.
• Il diritto all'agevolazione fiscale ex art. 6 DPR 601/1973 per le fondazioni bancarie va valutato annualmente: occorre provare, per ciascun periodo d'imposta, che l'attività svolta è stata prevalentemente o esclusivamente di promozione sociale e culturale; sentenze passate su periodi diversi non vincolano automaticamente per annualità successive o precedenti.
• Le disposizioni di diritto dell'Unione (divieto di aiuti di Stato, procedure di autorizzazione e recupero) possono limitare l'efficacia di atti o giudicati nazionali; quando si invoca tale conflitto è necessario un esame e una motivazione puntuale circa la sussistenza di aiuto selettivo e la sua incidenza.
• In sede di controllo di legittimità la Corte valuta la corretta sussunzione della fattispecie concreta nella norma giuridica invocata (sussunzione in iure); errori di qualificazione giuridica di atti amministrativi o vizi di motivazione sulla prova dei fatti possono giustificare la cassazione e il rinvio per nuovo esame.