Cassazione Civile, Sentenza n. 19729/2022 del 17/06/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento IRES/IRAP per l'anno 2011: ripresa a tassazione delle quote di ammortamento dei maggiori valori iscritti a seguito di fusioni per incorporazione (Basf Agro e Basf Espansi). L'Ufficio contesta l'indeducibilità per mancata compilazione degli appositi righi della dichiarazione (RR24/RR29 o RN24/RN28) necessari per esercitare l'opzione di cui all'art. 6 d.lgs. 358/1997, e, in alternativa, deduce natura elusiva delle operazioni. La società ha invece sostenuto che la compilazione risultava da una copia cartacea della dichiarazione e che l'omissione nella dichiarazione telematica sarebbe stata un errore materiale o un errore di lettura del sistema informatico.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia (primo, secondo e quarto motivo), ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale Lombardia e ha rinviato la causa alla stessa Commissione in diversa composizione. Motivi principali: la dichiarazione presentata in via telematica è l'unica rilevante agli effetti fiscali; l'opzione per il regime agevolativo prevista dall'art. 6, comma 4, d.lgs. 358/1997 doveva essere espressamente manifestata nella dichiarazione telematica (anche per fusioni deliberate entro il termine transitorio), e la CTR ha adottato argomentazioni inconciliabili (ha parlato sia di errore materiale sia di errore di lettura del sistema) e ha reso una motivazione apparente e insufficiente. Il terzo motivo è stato assorbito. Si è anche rinviato per la valutazione dell'incidenza dello ius superveniens in tema di sanzioni e per la determinazione delle spese di cassazione.

Norme richiamate

• d.lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 6, commi 2 e 4

  Il comma 2 prevede la possibilità dell'agevolazione e il comma 4 ne disciplina le modalità: l'opzione per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori deve essere esercitata espressamente nella dichiarazione (manifestazione di volontà).

• d.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, art. 3 comma 2 e art. 4 comma 1 lett. a)

  art. 3 c.2; art. 4 c.1 lett. a

  La norma transitoria ha mantenuto in vita l'esenzione (e, secondo la Corte, anche le modalità di esercizio dell'opzione) per le fusioni perfezionate entro il termine transitorio, perciò resta l'obbligo di manifestare l'opzione in dichiarazione.

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 3

  La presentazione telematica è la modalità obbligatoria e la dichiarazione assume rilevanza giuridica con l'invio telematico: la copia cartacea non è opponibile all'Amministrazione salvo prova rigorosa di errore del sistema di trasmissione/lettura.

• Codice civile, artt. 1427 e 2697

  art. 1427 c.c.; art. 2697 c.c.

  Riferimenti al regime dei vizi della volontà e all'onere della prova: l'opzione è qualificata come manifestazione di volontà negoziale e l'errore che la riguarda è emendabile solo se riconoscibile e provabile secondo le regole civili.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4

  Imposizione dell'adeguatezza della motivazione delle decisioni del giudice tributario; la Corte ha ritenuto la motivazione della CTR apparente e contraddittoria, sufficiente motivo di cassazione.

Massime di principio

• Quando una norma fiscale riconosce un'agevolazione subordinata all'esercizio di un'opzione, tale opzione deve risultare espressamente dalla dichiarazione valida agli effetti fiscali: per le dichiarazioni obbligatorie la versione telematica trasmessa è l'unico atto rilevante.
• La copia cartacea della dichiarazione non può prevalere sulla dichiarazione telematica inviata all'Amministrazione, salvo prova rigorosa e specifica di un errore riconoscibile del sistema di trasmissione o di lettura informatica.
• L'esercizio dell'opzione ha natura di manifestazione di volontà negoziale; se la compilazione è omessa nella dichiarazione trasmessa, il contribuente ha l'onere di provare l'errore riconoscibile e l'effettiva volontà di optare.
• Il giudice deve motivare in modo coerente: affermare alternativamente cause diverse (errore materiale vs malfunzionamento del sistema) senza chiarezza comporta motivazione apparente e può determinare la cassazione.
• In caso di decisione di remittitura per nuova valutazione, il giudice a quo dovrà altresì valutare l'incidenza di eventuali modifiche normative sopravvenute (ius superveniens) sulle sanzioni e sulla disciplina delle spese.