Messaggio numero 2757 del 21-06-2016

Detrazioni fiscali e pensioni dei non residenti

Il documento ricostruisce il regime fiscale applicabile alle pensioni erogate a soggetti non residenti e chiarisce, alla luce delle modifiche normative intervenute, quando spettino le detrazioni IRPEF e in particolare quelle per carichi di famiglia. Le indicazioni hanno rilievo operativo per l’INPS quale sostituto d’imposta e per i pensionati residenti all’estero.

Quadro normativo generale

L’art. 3 del DPR 917/1986 (TUIR) stabilisce che l’IRPEF colpisce il reddito complessivo del soggetto: per i residenti, tutti i redditi posseduti, al netto degli oneri deducibili ex art. 10 TUIR; per i non residenti, solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato. Ne deriva che:

• i soggetti residenti sono tassati in Italia per i redditi ovunque prodotti;
• i soggetti non residenti sono tassati solo sui redditi prodotti in Italia.

L’art. 23 TUIR precisa che, per i non residenti, si considerano prodotti nel territorio dello Stato anche le pensioni corrisposte dallo Stato, da soggetti residenti o da stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti, salvo diversa disciplina prevista da convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.

Detrazioni spettanti ai non residenti prima delle modifiche del 2014

L’art. 24, comma 3, TUIR riconosce ai non residenti le detrazioni di cui all’art. 13 TUIR, oltre ad alcune detrazioni specifiche previste dagli artt. 15 e 16-bis, ma esclude quelle per carichi di famiglia di cui all’art. 12 TUIR.

Tuttavia, l’art. 1, comma 1324, della legge n. 296/2006, con successive proroghe e modificazioni, aveva riconosciuto fino al periodo d’imposta 2014 le detrazioni per carichi di famiglia ai non residenti che dichiaravano di non beneficiare all’estero di agevolazioni fiscali analoghe. L’INPS aveva applicato tale disciplina alle pensioni dei non residenti secondo le modalità indicate nel messaggio n. 24089 del 31 ottobre 2008.

Nuovo regime dal periodo d’imposta 2014: "non residenti Schumacker"

Con l’art. 7, comma 1, della legge n. 161/2014 è stato introdotto il comma 3-bis dell’art. 24 TUIR, con decorrenza gennaio 2014. La norma, in deroga ai commi 1 e 2, prevede che per i cosiddetti "non residenti Schumacker" — residenti in uno Stato UE o SEE che assicuri un adeguato scambio di informazioni — l’imposta sia determinata applicando le disposizioni degli artt. 1-23 TUIR, a condizione che:

• il reddito prodotto in Italia sia almeno pari al 75% del reddito complessivamente prodotto;
• il soggetto non goda di agevolazioni fiscali analoghe nello Stato di residenza.

Le disposizioni attuative sono state emanate con il decreto MEF 21 settembre 2015.

L’Agenzia delle Entrate ha inoltre precisato che, per il periodo d’imposta 2014, l’INPS doveva continuare a riconoscere a tutti i pensionati residenti all’estero, in Stati che assicurino un adeguato scambio di informazioni, le detrazioni per carichi di famiglia ex art. 12 TUIR, in virtù della perdurante efficacia dell’art. 1, comma 1324, della legge n. 296/2006.

Per il periodo d’imposta 2015, invece, venuta meno l’efficacia di tale disposizione, l’INPS poteva riconoscere le detrazioni per carichi di famiglia solo ai pensionati "non residenti Schumacker", in presenza delle condizioni fissate dal decreto MEF del 21 settembre 2015, ferma restando la spettanza delle detrazioni ex art. 13 TUIR per tutti i pensionati non residenti.

Dal periodo d’imposta 2016, per effetto dell’art. 1, comma 954, della legge n. 208/2015, l’ambito soggettivo del comma 3-bis è stato esteso a tutti i soggetti non residenti, purché residenti in Paesi che assicurino un adeguato scambio di informazioni, sempre subordinatamente alla proporzione tra reddito prodotto in Italia e reddito complessivo.

Decreto MEF 21 settembre 2015: requisiti e attestazioni

Il decreto MEF del 21 settembre 2015 disciplina i requisiti che i non residenti devono possedere per ottenere deduzioni e detrazioni IRPEF tramite il sostituto d’imposta. In particolare, l’art. 1, comma 1, richiede che i soggetti non fiscalmente residenti in Italia, titolari di redditi di lavoro dipendente o assimilati, attestino:

• di aver prodotto in Italia almeno il 75% del reddito imponibile;
• di non beneficiare, nello Stato di residenza né in altri Paesi, di agevolazioni fiscali analoghe a quelle previste dal TUIR.

Il documento precisa che non possono fruire delle detrazioni per carichi di famiglia i soggetti residenti in Stati che non assicurano un adeguato scambio di informazioni.

Dichiarazione sostitutiva per le detrazioni per carichi di famiglia

L’art. 2 del decreto MEF 21 settembre 2015 dispone che il sostituto d’imposta può riconoscere le detrazioni per carichi di famiglia ai non residenti solo se questi attestano, tramite dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà ai sensi dell’art. 47 del DPR 445/2000, i seguenti elementi:

• lo Stato di residenza fiscale;
• di aver prodotto in Italia almeno il 75% del reddito complessivamente conseguito nel periodo d’imposta, al lordo degli oneri deducibili e comprensivo dei redditi prodotti anche fuori dallo Stato di residenza;
• di non godere, nel Paese di residenza e in nessun altro Paese diverso da questo, di benefici fiscali analoghi a quelli richiesti in Italia;
• i dati anagrafici e il grado di parentela del familiare per il quale si chiede la detrazione, con l’indicazione del mese in cui le condizioni si sono verificate e di quello in cui sono cessate;
• che il familiare possiede un reddito complessivo annuo, al lordo degli oneri deducibili e comprensivo dei redditi prodotti anche fuori dallo Stato di residenza, non superiore a 2.840,51 euro.

Le dichiarazioni costituiscono parte integrante della dichiarazione di spettanza ai sensi dell’art. 23, comma 2, lett. a), del DPR 600/1973. Inoltre, l’Agenzia delle Entrate può richiedere ogni documentazione idonea a dimostrare il possesso dei requisiti.

Documentazione da conservare

L’art. 3 del decreto ministeriale impone al richiedente di conservare:

• copia della dichiarazione dei redditi presentata nello Stato di residenza o negli Stati di produzione del reddito, relativa al periodo d’imposta per il quale sono state chieste le agevolazioni in Italia;
• certificazione del datore di lavoro estero o del sostituto d’imposta dalla quale risulti il reddito prodotto ed eventuali benefici fiscali fruiti;
• copia del bilancio relativo all’eventuale attività d’impresa svolta all’estero.

Applicazione pratica per il periodo d’imposta 2014

Per il 2014, le disposizioni richiamate si applicano alle pensioni delle gestioni private, pubbliche, dello spettacolo e dello sport professionistico erogate a beneficiari residenti all’estero, nonché alle prestazioni che prevedono per i non residenti il riconoscimento di oneri detraibili dall’imposta lorda.

L’Agenzia delle Entrate ha confermato che l’INPS doveva riconoscere a tutti i pensionati non residenti:

• le detrazioni ex art. 13 TUIR;
• le detrazioni per carichi di famiglia ex art. 12 TUIR, se ricorrevano le condizioni dell’art. 1, comma 1324, della legge n. 296/2006 e successive modifiche.

Applicazione pratica per il periodo d’imposta 2015

Per il 2015, l’INPS ha predisposto un servizio online per acquisire e registrare l’attestazione necessaria al riconoscimento delle detrazioni per carichi di famiglia. Il servizio era accessibile:

• ai cittadini dotati di PIN, tramite il percorso del portale INPS indicato nel documento;
• ai Patronati, tramite il percorso dedicato sul sito istituzionale.

La procedura consentiva di attestare:

• la residenza in uno Stato UE o SEE che assicuri adeguato scambio di informazioni;
• la produzione in Italia di almeno il 75% del reddito complessivo del periodo d’imposta;
• la mancata fruizione di benefici fiscali analoghi nel Paese di residenza e in altri Paesi.

Sulla base del quadro normativo, la Piattaforma Fiscale INPS ha ricalcolato la tassazione 2015 e, dalla rata di marzo 2016, ha avviato il recupero delle detrazioni per carichi familiari fruite nel 2015 nei confronti di:

• pensionati residenti in Paesi diversi da quelli UE o SEE, o comunque in Paesi che non assicurino adeguato scambio di informazioni;
• pensionati residenti in Stati UE o SEE che non hanno trasmesso entro il 31 dicembre 2015, tramite l’applicazione INPS, la dichiarazione di sussistenza delle condizioni richieste.

Chi avesse diritto alle detrazioni ma non avesse presentato la dichiarazione in tempo utile poteva richiederne il riconoscimento solo in sede di dichiarazione dei redditi all’Agenzia delle Entrate, mediante modello UNICO PF 2016.

Applicazione pratica per il periodo d’imposta 2016

Dal 2016 il servizio online è stato reso disponibile a tutti i pensionati residenti all’estero, esclusi quelli residenti in Paesi che non assicurano adeguato scambio di informazioni, purché in possesso dei requisiti previsti per le detrazioni per carichi familiari ex art. 12 TUIR, come modificato dall’art. 1, comma 954, della legge n. 208/2015.

Per la concreta applicazione della disciplina:

• a partire da luglio 2016 sono state azzerate le detrazioni per carichi familiari applicate sulle pensioni dei residenti all’estero che non avessero già trasmesso la dichiarazione di spettanza;
• il recupero delle detrazioni già concesse da gennaio a giugno 2016 è stato avviato da ottobre 2016, in cinque rate, per i pensionati che non avessero fatto pervenire la dichiarazione in tempo utile;
• le dichiarazioni pervenute successivamente al blocco o all’avvio del recupero, se sussistenti i requisiti, hanno determinato la riattivazione delle detrazioni e i relativi conguagli sulla prima rata utile.

Per favorire la diffusione della procedura, era prevista comunicazione ai Patronati e l’inserimento di un link informativo sul sito istituzionale INPS nella sezione dedicata ai lavoratori migranti e alla normativa fiscale per residenti all’estero. La procedura risultava disponibile anche per le strutture territoriali, in ambiente intranet, per l’acquisizione di eventuali dichiarazioni cartacee.