Cassazione Civile, Sentenza n. 34901/2023 del 13/12/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della pronuncia della Commissione tributaria regionale che aveva riformato la sentenza di primo grado e ritenuto che tre atti discreti (cessione delle attività di ristorazione/bar/albergo alla Essentia Relais s.r.l.; successivo affitto di tali attività da parte di Essentia Relais alla Essentia Service s.r.l.; cessione dell'immobile sede delle attività dalla ricorrente alla Essentia Relais) costituissero complessivamente una cessione di azienda ai fini dell'imposta di registro ex art. 20 d.P.R. n. 131/1986. La ricorrente denunciava, tra l'altro, violazione dell'art. 20 (divieto di riferirsi ad atti collegati/elementi extratestuali), mancato rispetto del contraddittorio endoprocedimentale (art. 10-bis legge n.212/2000), violazione dell'onere della prova e difetto di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il terzo motivo, affermando che l'Amministrazione non può riqualificare un atto presentato alla registrazione facendo riferimento ad atti esterni o elementi extratestuali che travalichino lo schema negoziale tipico dell'atto stesso. Pur riconoscendo la retroattività dell'interpretazione autentica introdotta dalle leggi n.205/2017 e n.145/2018, la Corte ha stabilito che l'Ufficio non poteva collegare i tre contratti per qualificare l'operazione come cessione d'azienda. Ha quindi cassato la sentenza della CTR, dichiarato assorbiti gli altri motivi e deciso il merito accogliendo il ricorso della contribuente. Sono compensate integralmente le spese di giudizio.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 20

  «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, ... sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»

  L'imposta di registro si applica in base al contenuto dell'atto presentato; non si devono prendere in considerazione atti esterni o elementi extratestuali, salvo eccezioni espressamente previste dal testo unico.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205 - art. 1, comma 87 (modifica art. 20)

  sostituisce "degli atti presentati" con "dell'atto presentato" e aggiunge che l'interpretazione deve avvenire "sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati"

  Ha ribadito e precisato il principio che l'oggetto d'imposizione è l'atto presentato, limitando l'uso di elementi extratestuali per la qualificazione fiscale.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145 - art. 1, comma 1084

  «L’articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131»

  Riconosce carattere di interpretazione autentica alla modifica normativa, con effetto di determinare il significato da attribuire alla disciplina anche per fatti anteriori se i giudizi sono ancora pendenti.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 - art. 10-bis

  Garantisce il contraddittorio endoprocedimentale prima di adottare contestazioni 'abusiva'; la Corte segnala che un uso antielusivo dell'art.20 senza il contraddittorio creerebbe disallineamenti con tale garanzia.

• Codice civile - art. 2697

  Richiamato in relazione all'onere della prova; indica che chi agisce in giudizio deve provare i fatti che afferma, ma la decisione ha assorbito questa censura dopo aver accolto il motivo principale.

• Codice civile - art. 2555

  Richiamato dalla ricorrente (sull'esistenza di un complesso di beni organizzato per l'impresa) ma la Corte non ha ritenuto necessario esaminare approfonditamente tale profilo dopo aver cassato la decisione impugnata.

• Corte Costituzionale, sentenza n. 158 del 21/7/2020

  Ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale sull'art.20 così modificato, riconoscendo la legittimità dell'interpretazione che limita la rilevanza degli elementi extratestuali.

• Corte Costituzionale, sentenza n. 39 del 16/3/2021

  Ha dichiarato manifestamente infondata la questione in relazione all'efficacia retroattiva dell'art.20 come interpretato, ritenendo giustificata la retroattività dell'interpretazione autentica.

• Cassazione, Sez. 5, Ordinanza n. 25601 del 21/9/2021

  Ha affermato che operazioni strutturate mediante conferimento d'azienda e cessione di partecipazioni non possono automaticamente essere riqualificate in cessione d'azienda; conferma il principio che conta l'atto presentato per la registrazione.

Massime di principio

• Per l'imposta di registro occorre qualificare fiscalmente l'atto in base al suo contenuto testuale: elementi extratestuali e atti collegati sono normalmente irrilevanti salvo casi espressamente previsti.
• L'Amministrazione finanziaria non può collegare più atti separati per ricostruire una diversa fattispecie normativa (es. cessione d'azienda) facendo leva su elementi esterni all'atto, se non prova un disegno elusivo e le modalità di manipolazione degli schemi negoziali.
• La norma di interpretazione autentica (legge n.205/2017 e legge n.145/2018) si applica retroattivamente ai processi pendenti e vincola l'interpretazione dell'art. 20 nella qualificazione degli atti registrati.
• Se l'Amministrazione contesta una condotta come 'abusiva' deve comunque rispettare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale ex art.10-bis; l'uso di poteri antielusivi non può elidere tale garanzia.
• In operazioni articolate, la determinazione dell'imposizione deve partire dall'atto presentato: la pianificazione fiscale lecita non può essere vanificata in assenza di chiari elementi di elusione o manipolazione.
• Quando la questione di diritto è risolvibile senza ulteriori accertamenti di fatto, il giudice di legittimità può cassare la decisione di merito e decidere il merito a favore della parte che ha proposto ricorso.