Cassazione Civile, Sentenza n. 35379/2023 del 18/12/2023

Esito

La controversia

Contro la sentenza della C.T.R. Marche che aveva dichiarato illegittima la pretesa relativa all'omessa compilazione del quadro RW per l'anno 2003 (monitoraggio fiscale di investimenti e attività finanziarie detenute all'estero) e, in particolare, la legittimità dell'applicazione dell'art. 12, comma 2-ter, d.l. 1° luglio 2009, n. 78 (raddoppio dei termini per la notifica degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni). L'Agenzia deduce la violazione di legge per aver la C.T.R. ritenuto che il raddoppio dei termini fosse di natura sostanziale e quindi applicabile solo ai periodi d'imposta successivi all'entrata in vigore della norma, contestandone l'irretroattività.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo infondata la qualificazione del comma 2-ter come norma sostanziale. Ha affermato che il raddoppio dei termini previsto dall'art.12, comma 2-ter, ha natura procedimentale e soggiace al principio tempus regit actum, per cui si applica agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma anche se riguardano periodi d'imposta anteriori. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Corte tributaria regionale delle Marche in diversa composizione per decidere anche sulle spese.

Norme richiamate

• d.l. 1° luglio 2009, n. 78, art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter

  Comma 2 (presunzione legale): interpretato come norma di natura sostanziale, non retroattiva. Commi 2-bis e 2-ter (raddoppio termini): interpretati come disposizioni procedimentali soggette al principio tempus regit actum e quindi applicabili agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma anche se riferiti a periodi anteriori.

• d.l. 28 giugno 1990, n. 167, art. 5, comma 2

  Norma sanzionatoria richiamata quale titolo della sanzione irrogata per omessa dichiarazione delle disponibilità finanziarie detenute all'estero; la sua mera esistenza anteriore consente l'applicazione del raddoppio termini procedurale previsto dall'art. 12, comma 2-ter, per atti notificati dopo l'entrata in vigore di quest'ultimo.

• legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 3

  Principio di irretroattività delle norme tributarie utilizzato dalla C.T.R. per sostenere l'inapplicabilità retrospettiva; la Corte di Cassazione ha però distinto tra norme sostanziali (irretroattive) e norme procedimentali (regolate dal tempus regit actum).

• d.P.R. n. 600 del 1973, art. 43

  Riferimento normativo sul termine di decadenza per gli accertamenti, richiamato per spiegare l'effetto raddoppiatore del comma 2-bis sull'accertamento dell'evasione presunta.

• d.lgs. n. 472 del 1997, art. 20 (comma 3 incluso)

  Art. 20 disciplina termini di decadenza e prescrizione per le sanzioni; il comma 3 (sospensione/interruzione del decorso in caso di procedimento) è richiamato per spiegare che la prescrizione decennale non si è verificata nel caso di specie. Il raddoppio previsto dall'art.12, comma 2-ter si applica ai termini di cui all'art.20.

• d.l. n. 167 del 1990, art. 4, commi 1,2,3

  Richiamato come norma che definisce l'obbligo di monitoraggio fiscale delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, la violazione del quale dà luogo al raddoppio dei termini per l'irrogazione delle sanzioni ex art.12 comma 2-ter.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra norme sostanziali (che incidono sui diritti e doveri sostanziali del contribuente) e norme procedimentali (che regolano termini e modalità processuali): le prime sono soggette al principio di irretroattività, le seconde al principio tempus regit actum.
• Il raddoppio dei termini previsto dall'art.12, comma 2-ter d.l. 78/2009 ha natura procedimentale; pertanto si applica agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma anche se riguardano periodi d'imposta anteriori alla stessa.
• La presunzione di cui all'art.12, comma 2 è invece di natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente in assenza di espressa previsione.
• Quando si contesta la legittimità di un atto riferito a violazioni di monitoraggio fiscale estero, verificare la data di notifica dell'atto: se successiva all'1 luglio 2009 può trovare applicazione il raddoppio dei termini procedurali.
• Per calcolare termini di decadenza e prescrizione nelle violazioni di omessa dichiarazione RW, considerare che il termine decorre dalla data della presentazione della dichiarazione omissiva e che la prescrizione può essere interrotta o sospesa dal procedimento stesso.
• In giudizio, evitare di confondere o uniformare automaticamente la natura di disposizioni differenti (es. comma 2 vs comma 2-ter): il risultato decisorio può cambiare sostanzialmente in funzione della qualificazione come sostanziale o procedimentale.