Sentenza del 15/12/2017 n. 30155 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva ritenuto che il diritto d'uso conferito avesse un valore imponibile pieno di 390.000 euro, anziché il valore dichiarato di 2.000 euro, ottenuto detraendo l'importo dell'ipoteca di 388.000 euro. La società contestava l'avviso di liquidazione dell'imposta complementare di registro, deducendo, tra l'altro, la decadenza dell'Amministrazione dal potere di rettifica, l'insufficienza della motivazione della sentenza d'appello e l'errata qualificazione dell'ipoteca rispetto al diritto d'uso.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i primi due motivi relativi alla motivazione apparente e alla decadenza dell'Amministrazione, ritenendo applicabile la proroga biennale dei termini prevista dalla legge n. 289 del 2002. Ha invece accolto il terzo e il quarto motivo, rilevando che il diritto d'uso, pur non essendo autonomamente ipotecabile, può essere costituito su un bene già ipotecato e rimanere inopponibile al creditore ipotecario. Il giudice d'appello non aveva chiarito se l'oggetto del conferimento fosse un diritto d'uso direttamente ipotecato oppure un diritto d'uso costituito su una cosa ipotecata. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, per un nuovo esame anche sulle spese.

Norme richiamate

• Legge n. 289 del 2002, art. 11

  proroga biennale dei "termini per la rettifica e la liquidazione della maggiore imposta"

  La proroga biennale si applica anche agli accertamenti relativi a corrispettivi occultati e ha esteso il termine ordinario da tre a cinque anni, escludendo la decadenza dell'Agenzia nel caso concreto.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76

  Disciplina i termini entro cui l'Amministrazione può procedere alla rettifica e alla liquidazione dell'imposta di registro. Il termine applicabile è stato individuato in cinque anni, considerando la proroga prevista dalla legge n. 289 del 2002.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 1-bis

  Prevede un termine più breve per le rettifiche meramente cartolari, non applicabile quando l'atto fiscale implica un'attività accertativa finalizzata a individuare un corrispettivo occulto.

• Codice civile, art. 2810

  Il diritto d'uso non è, in sé, tra i diritti suscettibili di ipoteca. Tuttavia, ciò non impedisce che il diritto d'uso venga costituito su un bene già gravato da ipoteca.

• Codice civile, art. 2812

  Quando un diritto reale viene costituito su un bene già ipotecato, esso può essere inopponibile al creditore ipotecario, che può espropriare il bene come libero e soddisfarsi con priorità sul ricavato. Questa regola può incidere sulla determinazione del valore fiscale del diritto conferito.

• Codice civile, artt. 979 e 1024

  Sono richiamati in relazione alla disciplina del diritto d'uso e della sua durata e trasferibilità, ma la decisione di rinvio richiede soprattutto di qualificare correttamente il rapporto tra il diritto d'uso e l'ipoteca preesistente.

• Codice di procedura civile, art. 360, n. 5

  Consente di censurare l'omesso, insufficiente o contraddittorio esame di un fatto decisivo e controverso. La Corte ha ritenuto decisivo stabilire se fosse stato conferito un diritto d'uso ipotecato oppure un diritto d'uso su un bene ipotecato.

Massime di principio

• Ai fini fiscali, quando un diritto reale viene conferito o trasferito su un bene gravato da ipoteca, occorre distinguere tra l'ipoteca direttamente riferita al diritto e l'ipoteca iscritta sul bene sul quale il diritto è stato costituito.
• Il fatto che un diritto non sia autonomamente ipotecabile non significa necessariamente che debba essere valorizzato fiscalmente come se fosse libero da ogni peso: bisogna verificare gli effetti dell'ipoteca preesistente e la sua opponibilità al creditore ipotecario.
• La corretta qualificazione giuridica dell'oggetto del negozio è una premessa indispensabile per determinare la base imponibile. Il giudice deve esaminare concretamente l'atto, la situazione ipotecaria e gli effetti economici del diritto trasferito.
• Le rettifiche fiscali fondate sull'occultamento o sulla diversa determinazione di un corrispettivo possono essere soggette a termini più ampi rispetto alle liquidazioni meramente cartolari, anche in presenza di proroghe legislative.
• Una sentenza d'appello non è automaticamente nulla se richiama sinteticamente la decisione di primo grado, purché esponga una motivazione propria e consenta di comprendere le ragioni della decisione; tuttavia, una motivazione che ometta l'esame di un fatto decisivo può essere cassata.
• La cassazione con rinvio non determina necessariamente la vittoria definitiva del contribuente: comporta un nuovo esame da parte del giudice di merito, che dovrà applicare i principi indicati dalla Corte.