Sentenza del 17/07/2015 n. 14999 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società contestava gli avvisi di accertamento relativi a IRPEG e IRAP per gli anni 2002 e 2003, con i quali erano stati recuperati a tassazione costi derivanti da operazioni con imprese aventi sede a Singapore, considerati indeducibili per la mancata indicazione separata in dichiarazione. Sosteneva inoltre che le dichiarazioni integrative presentate il 7 maggio 2005, prima della notifica del processo verbale di constatazione del 9 maggio 2005, avrebbero dovuto sanare l'irregolarità. Invocava anche l'applicazione retroattiva della disciplina più favorevole introdotta dalla legge n. 296 del 2006.

La decisione

La Corte ha escluso che la dichiarazione integrativa possa essere presentata validamente dopo l'inizio di verifiche, accessi, ispezioni o altre attività di accertamento formalmente conosciute dal contribuente, anche se il processo verbale di constatazione non è ancora stato notificato. La dichiarazione presentata dopo la conclusione della verifica e appena due giorni prima del verbale era quindi inammissibile e non poteva eludere le sanzioni. Tuttavia, la Corte ha ritenuto applicabile retroattivamente la disciplina più favorevole introdotta dalla legge n. 296 del 2006, che trasformava la separata indicazione dei costi black list da requisito sostanziale di deducibilità a obbligo formale sanzionato, purché fosse provata l'effettività delle operazioni e dell'attività dell'impresa estera. Ha quindi accolto solo il terzo motivo, cassato la sentenza impugnata nel capo relativo alla deducibilità dei costi e rinviato la causa a una diversa Sezione della Commissione tributaria regionale del Piemonte per un nuovo esame e per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8-bis

  La dichiarazione integrativa non può essere utilizzata dopo la contestazione della violazione o dopo l'inizio di attività di accertamento formalmente conosciute dal contribuente.

  La facoltà di correggere la dichiarazione è ammessa per rimediare tempestivamente a errori, ma non può essere esercitata quando l'attività di controllo è già iniziata e conosciuta, perché altrimenti diventerebbe uno strumento per evitare le sanzioni.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, comma 1

  Il ravvedimento operoso è possibile sempreché la violazione non sia stata già constatata e non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza.

  La disciplina del ravvedimento operoso costituisce un parametro sistematico per individuare il limite temporale oltre il quale non è più possibile regolarizzare spontaneamente la violazione.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11

  Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata sono deducibili secondo le condizioni previste dalla norma e devono essere separatamente indicati nella dichiarazione.

  Nel regime anteriore al 2007, la mancata indicazione separata poteva comportare l'indeducibilità dei costi; dopo la riforma, l'indicazione separata è stata considerata un obbligo formale, subordinato comunque alla prova dell'effettività e dell'inerenza delle operazioni.

• Legge n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  La separata indicazione dei costi black list è stata trasformata in obbligo dichiarativo sanzionato; la nuova disciplina è stata resa applicabile anche alle violazioni anteriori, alle condizioni previste.

  La Corte ha interpretato la disciplina transitoria in senso favorevole al contribuente, riconoscendo l'applicazione retroattiva dell'eliminazione dell'indeducibilità assoluta, purché siano dimostrate l'effettività delle operazioni e le altre condizioni sostanziali.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, commi 1 e 3-bis

  Per l'omessa o incompleta indicazione delle spese black list è prevista una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo non indicato, con minimo e massimo normativamente stabiliti.

  La violazione della separata indicazione è stata qualificata come violazione formale, sanzionabile autonomamente, senza comportare automaticamente la perdita della deduzione quando i costi siano effettivi e inerenti.

• Costituzione, art. 97

  I pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni che assicurano il buon andamento e l'imparzialità dell'amministrazione.

  Consentire correzioni dichiarative dopo l'avvio dei controlli comprometterebbe l'effettività dell'attività ispettiva e il buon andamento dell'amministrazione finanziaria.

Massime di principio

• Una dichiarazione integrativa o un ravvedimento sono strumenti di regolarizzazione spontanea: devono essere utilizzati prima che il contribuente abbia formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento.
• La notifica del processo verbale di constatazione non è necessariamente il momento iniziale della preclusione: è sufficiente che siano già iniziate attività di controllo conosciute formalmente dal contribuente.
• La presentazione dell'integrativa immediatamente prima della notifica dell'atto conclusivo della verifica può essere considerata elusiva e quindi inefficace.
• Quando una norma successiva trasforma un requisito sostanziale in un obbligo formale meno gravoso, occorre verificare attentamente le disposizioni transitorie: la disciplina più favorevole può applicarsi retroattivamente se il contribuente dimostra la reale esistenza, inerenza ed effettività dei costi.
• La mancata osservanza di un obbligo formale non comporta sempre la perdita del diritto sostanziale, ma può determinare una sanzione autonoma; ciò dipende dalla disciplina vigente e dalle norme transitorie applicabili.
• Nel caso concreto la società ha ottenuto un risultato favorevole solo parziale: la dichiarazione integrativa è stata ritenuta tardiva, ma la causa è stata rinviata per valutare l'applicazione della disciplina retroattiva più favorevole sui costi effettivi.