Cassazione Civile, Sentenza n. 7428/2021 del 17/03/2021

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione (irrogazione sanzioni ex art. 54 DPR n. 131/1986) per omesso versamento dell'imposta sulle donazioni su una somma di euro 50.000,00 ricevuta tramite bonifico dal compagno Ackman Roger Cecil. Il ricorrente, cittadino statunitense residente in Italia, aveva dichiarato che la somma proveniva da un donante residente in Svizzera e che la loro unione domestica era stata formalizzata in Svizzera (Legge federale LUD 18.8.2004). Due i censure principali: 1) errata applicazione della legge italiana alla donazione extraterritoriale (violazione art. 2 d.lgs. 346/1990 in relazione agli artt. 56 e 57 legge 218/1995), poiché la donazione sarebbe regolata dalla legge del donante (australiana) o dalla legge del luogo della prestazione (svizzera) e, comunque, i soldi non erano "esistenti" in Italia al momento della donazione; 2) erronea qualificazione dello status personale del ricorrente: la CTR lo aveva trattato come "parente entro il quarto grado" (lett. b) art. 2, comma 49 d.l. 262/2006) mentre il ricorrente chiedeva il riconoscimento dell'equiparazione a "coniuge" (lett. a) dello stesso comma).

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo ritenendolo fondato e ha dichiarato assorbito il secondo. Ha qualificato l'operazione come liberalità indiretta tramite ordine di bonifico e ha richiamato i criteri di diritto internazionale privato. Tuttavia, sul profilo fiscale ha confermato che il Regolamento Roma I non è applicabile alle materie fiscali e che, ai fini dell'imponibilità in Italia, prevale il principio di territorialità dell'imposta previsto dal T.U.S. (d.lgs. n. 346/1990): poiché il donante era residente all'estero e la somma era depositata su conto estero prima del bonifico, il denaro non poteva essere considerato "esistente" in Italia ai sensi dell'art. 2 T.U.S. (comma 3) e mancava il presupposto territoriale per l'imposizione. Conseguentemente la sentenza della CTR è stata cassata e, decidendo nel merito, è stato accolto il ricorso del contribuente; le spese di lite sono a carico dell'Amministrazione finanziaria.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (T.U.R.) - art. 54

  Riferimento alle sanzioni amministrative sulla registrazione/obblighi fiscali: la pronuncia riguarda l'avviso di liquidazione che oltre all'imposta contestava l'applicazione delle relative sanzioni

• D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (T.U.S.) - art. 2

  "l'imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorchè esistenti all'estero... Se alla data della donazione il donante non era residente nello Stato, l'imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti"

  Stabilisce il criterio di territorialità per l'imposta sulle successioni e donazioni: quando il donante è non residente l'imposta grava solo sui beni "esistenti" nel territorio italiano. Nel caso concreto la Corte ha ritenuto che il denaro non fosse "esistente" in Italia al momento della donazione

• D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (T.U.S.) - art. 55 (e comma 1-bis introdotto dalla legge 21.11.2000, n. 342)

  "Sono soggetti a registrazione in termine fisso anche gli atti aventi ad oggetto donazioni, dirette o indirette, formati all'estero nei confronti di beneficiari residenti nello Stato"

  Norma formale di registrazione per atti di donazione formati all'estero con beneficiario residente; tuttavia non modifica il criterio sostanziale di territorialità dell'art. 2 T.U.S.: la registrazione riguarda atti formati all'estero ma la tassazione sussiste solo se il bene è 'esistente' in Italia o il donante è residente

• Legge 31 maggio 1995, n. 218 - artt. 56 e 57

  Art. 56 disciplina la legge applicabile alle donazioni (in particolare la legge nazionale del donante e la possibilità di scelta), mentre l'art. 57 rinvia alle norme sulla legge applicabile alle obbligazioni contrattuali (Convenzione di Roma/Regolamento Roma I). La Corte ha analizzato il coordinamento tra queste norme e la disciplina europea, rilevando che, seppur utili a definire il diritto sostanziale applicabile, non incidono sul criterio fiscale della territorialità

• Regolamento (CE) n. 593/2008 (Regolamento Roma I) - artt. 1, 2 e 4

  "Il presente regolamento si applica...alle obbligazioni contrattuali in materia civile e commerciale. Esso non si applica, in particolare, alle materie fiscali, doganali ed amministrative"

  Il Regolamento Roma I può individuare la legge sostanziale applicabile alle obbligazioni contrattuali (donazioni qualificate come obbligazioni contrattuali), ma è escluso nell'ambito fiscale: dunque la determinazione della legge privatistica non coincide con la determinazione della tassazione sul territorio

• Decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito (art. 2, commi 47-54) (modifiche T.U.S.)

  Riforma che ha ridefinito aliquote e franchigie e ha confermato la imponibilità delle liberalità non formalizzate in atti pubblici; richiamata per evidenziare la disciplina vigente dell'imposta sulle donazioni

• Decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, art. 2, comma 49, lettere a) e b) (convertito nella legge n. 286/2006)

  Norma utilizzata per la qualificazione fiscale dei rapporti personali (equiparazioni ai fini delle aliquote/franchigie): la questione sulla qualificazione dello status del ricorrente (coniuge vs parente entro il quarto grado) è stata però assorbita dalla decisione sul profilo territoriale

• Circolare/Agenzia delle Entrate - interpello n. 310 del 24 luglio 2019

  Parere amministrativo citato dalla Corte che sostiene che, ai fini della presunzione di esistenza nel territorio italiano del denaro trasferito, occorre la residenza in Italia del soggetto emittente; la Corte condivide tale interpretazione come logica applicazione dell'art. 2 T.U.S.

Massime di principio

• Ai fini fiscali la determinazione della legge sostanziale che governa una donazione (diritto privato) è distinta dalla determinazione della tassazione: il Regolamento Roma I o le norme di diritto internazionale privato possono individuare la legge applicabile al negozio, ma le imposte sono regolate dal principio di territorialità fiscale nazionale
• Quando il donante è non residente alla data della donazione, l'imposta sulle donazioni in Italia è dovuta solo con riferimento ai beni e diritti "esistenti" in Italia; una somma depositata su conto estero e trasferita tramite bonifico non è automaticamente considerata "esistente" in Italia
• La presunzione di esistenza nel territorio italiano per crediti, cambiali, assegni ecc. opera quando il debitore/emittente è residente nello Stato; per il denaro trasferito tramite bonifico la Corte e l'Agenzia richiedono la residenza dell'emittente/ordinante per ritenere l'elemento 'esistente' in Italia
• Le liberalità indirette (es. trasferimenti tramite banca, cointestazioni, delegazioni di pagamento) possono essere fiscalmente rilevanti come donazioni se sussiste l'animus donandi, ma rimane necessario verificare il presupposto territoriale per la tassazione
• In presenza di un rapporto personale formalizzato all'estero (es. unione domestica riconosciuta straniera), l'equiparazione a categorie fiscali italiane (es. coniuge) non è automatica e, comunque, può risultare irrilevante se manca il presupposto territoriale dell'imposta
• In controversie simili conviene valutare separatamente (i) la legge privata applicabile al negozio e la qualificazione giuridica dell'atto e (ii) la normativa fiscale applicabile in termini di territorialità: la soluzione processuale può dipendere prevalentemente dal secondo profilo