Sentenza del 24/01/2018 n. 1704 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La Cassa aveva chiesto il rimborso di un'eccedenza ILOR relativa all'anno d'imposta 1986, sostenendo: di avere diritto al credito d'imposta sui dividendi derivanti da partecipazioni in enti creditizi pubblici anche se le partecipazioni non erano rappresentate da titoli; di avere indicato un accantonamento a fondo rischi su crediti inferiore a quello massimo deducibile; e di avere erroneamente calcolato la percentuale di deducibilità degli interessi passivi e delle spese generali. L'Agenzia delle Entrate ha contestato il riconoscimento del credito d'imposta, ritenendo che la normativa applicabile richiedesse il possesso di titoli rappresentativi delle quote.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e rigettato il ricorso incidentale della Cassa. Ha stabilito che, per l'anno d'imposta 1986, il credito d'imposta spettava esclusivamente ai possessori di titoli rappresentativi di quote di capitale di istituti di credito pubblici; l'estensione prevista dal TUIR non era retroattiva e non poteva essere applicata perché la dichiarazione originaria non aveva indicato il credito. La Corte ha inoltre ritenuto che l'accantonamento inferiore al limite massimo fosse una scelta della contribuente, non un errore materiale rimborsabile, e che l'asserito errore nel calcolo della deducibilità degli interessi non fosse stato adeguatamente dimostrato. La sentenza della Commissione Tributaria Centrale è stata cassata e, decidendo nel merito, è stato integralmente rigettato il ricorso introduttivo della contribuente. Le spese dei gradi di merito sono state compensate; la Cassa è stata condannata a rimborsare all'Agenzia 3.000 euro, oltre eventuali spese prenotate a debito, per il giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Legge 7 agosto 1982, n. 526, art. 48

  Il regime fiscale del credito d'imposta si applica ai dividendi percepiti dai possessori di "titoli" rappresentanti quote di capitale di istituti di credito pubblici.

  La norma è stata interpretata in senso letterale e restrittivo: il beneficio spettava soltanto quando le quote di capitale erano incorporate in titoli. Il riferimento alle quote prive di diritto di voto non estendeva il beneficio a partecipazioni non rappresentate da titoli.

• D.L. n. 95 del 1974, art. 20

  Richiamato dall'art. 48 della legge n. 526 del 1982 per disciplinare il regime fiscale dei dividendi anche quando le quote non incorporano il diritto di voto, fermo restando il requisito della rappresentazione in titoli.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 14 e 36

  L'art. 14 aveva esteso il credito d'imposta agli utili distribuiti da enti pubblici esercenti attività commerciale, ma tale disciplina entrava in vigore dal 1° gennaio 1988 e non era applicabile retroattivamente all'anno 1986.

• D.Lgs. n. 42 del 1988, art. 36

  La norma consentiva l'efficacia retroattiva del TUIR a condizione che le dichiarazioni relative ai periodi precedenti fossero conformi alla disciplina sopravvenuta. La condizione non era soddisfatta perché la dichiarazione originaria non indicava il credito d'imposta.

• D.P.R. n. 597 del 1973, art. 66, comma 1

  La costituzione del fondo rischi su crediti era una facoltà, non un obbligo. La scelta di accantonare una somma inferiore al massimo deducibile non costituiva errore materiale idoneo a fondare una richiesta di rimborso.

• D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38

  Il rimborso presuppone l'inesistenza, totale o parziale, dell'obbligo di pagamento dell'imposta. Non è sufficiente allegare una successiva scelta fiscale più favorevole quando l'importo dichiarato deriva da un'opzione legittimamente esercitata.

• D.P.R. n. 597 del 1973, artt. 58 e 74

  Le disposizioni sulla deducibilità degli interessi passivi e delle spese generali non sono state esaminate nel merito, poiché la contribuente non aveva dimostrato l'effettivo errore di calcolo e le censure non colpivano la motivazione decisiva della sentenza di merito.

• Codice di procedura civile, artt. 112, 132 e 360

  Non vi è omessa pronuncia quando il giudice affronta espressamente la questione. Inoltre, una censura di contraddittorietà della motivazione deve essere proposta attraverso il corretto vizio processuale previsto dall'art. 360, non genericamente come violazione di legge.

Massime di principio

• Il credito d'imposta o altro beneficio fiscale deve essere riconosciuto secondo i requisiti formali e sostanziali espressamente previsti dalla normativa vigente nell'anno d'imposta interessato; non è possibile estendere il beneficio sulla base di interpretazioni analogiche quando la norma individua specificamente determinati titoli o documenti.
• Una disciplina fiscale successiva, anche se più favorevole, non si applica automaticamente a periodi d'imposta anteriori. L'efficacia retroattiva richiede una specifica previsione normativa e il rispetto delle condizioni stabilite, inclusa la conformità della dichiarazione originaria.
• La richiesta di rimborso per somme dichiarate e versate in eccesso non può trasformarsi in una facoltà di modificare ex post scelte fiscali discrezionali legittimamente compiute, come l'entità dell'accantonamento a un fondo deducibile.
• Chi chiede il rimborso deve dimostrare concretamente l'errore commesso, fornendo dati, calcoli e documentazione idonei a provare l'indebito versamento; una contestazione generica o non documentata non è sufficiente.
• Nel giudizio di legittimità è essenziale formulare la censura in modo coerente con il vizio denunciato: l'errore di motivazione, l'omessa pronuncia e la violazione di legge sono vizi distinti e non intercambiabili.