Ordinanza del 09/03/2018 n. 5748 - Corte di Cassazione

Riqualificazione di conferimenti immobiliari e cessione di partecipazioni

La controversia riguarda la qualificazione, ai fini dell’imposta di registro, di un’operazione realizzata nel 2005 e nel 2007 attraverso il conferimento di fondi agricoli nella società La Rovere Scavi s.r.l. e la successiva cessione delle partecipazioni sociali alla S.O.V.E. Costruzioni s.p.a. La Corte di cassazione ha esaminato due ricorsi dell’Agenzia delle Entrate, relativi a distinti avvisi di liquidazione e a due sentenze della Commissione tributaria regionale della Lombardia.

Operazione negoziale oggetto di contestazione

I soci A., M. e B.L., nella qualità di soci e amministratori della La Rovere Scavi s.r.l., hanno partecipato alla delibera del 4 luglio 2005 con cui è stato deliberato un aumento del capitale sociale mediante conferimento di fondi agricoli. Gli immobili erano gravati da ipoteca a garanzia di mutui contratti pochi mesi prima dagli stessi conferenti; le relative passività sono state successivamente accollate alla società conferitaria.

Dopo il conferimento:

• il 29 luglio 2005 è stato ceduto alla S.O.V.E. Costruzioni s.p.a. il 90% delle partecipazioni nella La Rovere Scavi s.r.l.;
• il 31 luglio 2007 è stato ceduto il residuo 10% delle partecipazioni.

L’Agenzia delle Entrate ha considerato unitariamente gli atti, riqualificando l’operazione ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 come una compravendita di beni immobili. Secondo l’Ufficio, la struttura negoziale avrebbe consentito di evitare l’imposta di registro applicabile alla vendita diretta dei fondi agricoli, indicata nella misura dell’8% e del 15% sulla differenza di valore degli immobili al netto dei mutui.

Decisioni della Commissione tributaria regionale

Con sentenza n. 85/65/12, depositata il 21 giugno 2012, la CTR Lombardia aveva accolto l’appello della La Rovere Scavi s.r.l., ritenendo illegittima la riqualificazione dell’operazione come vendita immobiliare.

Con sentenza n. 86/65/12, depositata nella stessa data, la CTR aveva accolto anche l’appello proposto da A., M. e B.L. contro i rispettivi avvisi di liquidazione.

La CTR aveva fondato le proprie decisioni principalmente sulle seguenti considerazioni:

• la proprietà dei terreni era rimasta intestata alla La Rovere Scavi s.r.l.;
• alla S.O.V.E. Costruzioni s.p.a. erano state trasferite soltanto le quote societarie;
• dopo il conferimento non si era verificato un ulteriore trasferimento diretto della proprietà degli immobili;
• non risultava quindi dimostrato un intento elusivo mediante l’operazione di aumento del capitale e successiva cessione delle quote;
• il risparmio dell’imposta di registro non avrebbe costituito un indebito vantaggio fiscale nei termini prospettati dall’Ufficio.

Riunione dei ricorsi e questione preliminare di procedibilità

La Corte ha disposto la riunione dei procedimenti R.G.N. n. 9924/2013 e R.G.N. n. 20921/2013, in quanto entrambi riguardano la medesima operazione negoziale, sono connessi sul piano sostanziale e processuale e si sono conclusi con decisioni coincidenti.

La riunione è stata ritenuta conforme ai principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui è sufficiente che la trattazione separata possa determinare soluzioni contrastanti, che sussistano ragioni di economia processuale o che siano ravvisabili profili di unitarietà della controversia. È stato richiamato il principio affermato da Cass., Sezioni Unite, n. 1521/2013.

La Corte ha inoltre respinto l’eccezione di improcedibilità del ricorso R.G.N. n. 9924/2013 per violazione dell’art. 369, comma 2, nn. 2 e 4, c.p.c. È stato ribadito che, nei giudizi tributari, i fascicoli di parte restano acquisiti al fascicolo d’ufficio della commissione tributaria ai sensi dell’art. 25, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992 e sono restituiti soltanto al termine del processo. Pertanto, quando il ricorrente abbia chiesto la trasmissione del fascicolo d’ufficio alla Corte di cassazione ai sensi dell’art. 369, comma 3, c.p.c., non è tenuto a produrre nuovamente il proprio fascicolo o copie degli atti e documenti in esso contenuti, salvo che ne abbia ottenuto irritualmente la restituzione. Il principio è stato richiamato da Cass. n. 28695/2017.

Motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate ha denunciato, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 e del principio del divieto di abuso del diritto.

Secondo l’Agenzia, la CTR non aveva individuato il nucleo della controversia, costituito dal risparmio fiscale derivante dal conferimento degli immobili e dalla successiva cessione delle quote, operazioni esenti dall’imposta di registro, rispetto alla vendita diretta dei fondi agricoli.

L’Amministrazione ha sostenuto inoltre che:

• i conferenti erano solidalmente obbligati al pagamento dell’imposta ai sensi dell’art. 57 del D.P.R. n. 131/1986;
• l’operazione, considerata nella sua apparenza formale, non presentava una valida ragione economica;
• il trasferimento delle partecipazioni aveva consentito all’acquirente di conseguire, sostanzialmente, la disponibilità del patrimonio immobiliare della società.

Interpretazione dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 nella formulazione previgente

La Corte ha ritenuto fondati i ricorsi e ha ribadito l’orientamento secondo cui l’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 non costituisce una disposizione diretta esclusivamente al recupero di imposte eluse.

L’istituto dell’abuso del diritto, oggi disciplinato dall’art. 10-bis della L. n. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. n. 128/2015, presuppone l’assenza di sostanza economica o di valide ragioni economiche secondo la disciplina propria dell’abuso. Tale requisito non è invece richiesto dall’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986.

L’art. 20 impone di qualificare l’atto o il collegamento tra più atti in base alla loro intrinseca natura e agli effetti giuridici oggettivamente prodotti. La riqualificazione può operare anche quando le parti abbiano realmente voluto concludere i negozi formalmente documentati, poiché rilevano gli effetti effettivamente realizzati e non soltanto la forma o il titolo dichiarato.

La Corte richiama, tra le altre, Cass. nn. 9582/2016, 10211/2016, 9573/2016, 18454/2016 e 2050/2017.

Assenza di necessità di provare l’intento elusivo

La Corte ha escluso che l’applicazione dell’art. 20 richieda la prova di un intento elusivo o abusivo. Di conseguenza, non è necessario verificare l’esistenza di valide ragioni economiche dell’operazione, né grava sull’Ufficio uno specifico onere probatorio diretto a dimostrare l’assenza di tali ragioni.

La questione non consiste nell’accertare soltanto ciò che le parti hanno dichiarato, ma nel determinare ciò che esse hanno concretamente realizzato mediante il regolamento negoziale complessivo.

Non assume rilievo decisivo neppure la diversa disciplina della responsabilità civile derivante dalla scelta tra vendita diretta e trasferimento indiretto tramite partecipazioni, come, ad esempio, la garanzia relativa alla qualità dei beni trasferiti. Tale profilo resta estraneo alla specifica fattispecie tributaria esaminata.

Prevalenza della sostanza economico-giuridica sulla forma

Secondo la Corte, l’art. 20 attribuisce prevalenza alla natura intrinseca degli atti e ai loro effetti giuridici rispetto al titolo e alla forma apparente. L’interprete deve quindi individuare la sostanza reale del rapporto tributario, considerando anche elementi diversi dal tenore letterale dei singoli contratti, ai sensi dell’art. 1362, comma 2, c.c.

L’imposizione deve essere riferita al risultato complessivo di un comportamento sostanzialmente unitario, anziché ai risultati parziali e strumentali dei singoli atti considerati isolatamente. Sono stati richiamati, tra gli altri, Cass. nn. 10216/2016, 1955/2015, 14150/2013 e 6835/2013.

La Corte collega tale interpretazione all’evoluzione dell’imposta di registro:

• nella precedente concezione di tassa, il prelievo era collegato all’atto quale documento e al servizio di registrazione;
• nella concezione di imposta proporzionale, il prelievo è correlato a una manifestazione di capacità contributiva desumibile dal valore economico dell’atto, in conformità all’art. 53 Cost.;
• pertanto, l’oggetto sostanziale dell’imposta è costituito dagli effetti giuridici degli atti e non dalla mera materialità del documento.

Gli artt. 1 e 20 del D.P.R. n. 131/1986 devono essere letti nel senso che l’imposta si collega all’atto inteso come negozio e non all’atto inteso come documento. La Corte richiama Cass. n. 3481/2014.

Collegamento negoziale e causa concreta

La Corte ha riconosciuto rilevanza al collegamento negoziale, inteso come il coordinamento di più contratti autonomi, ciascuno dotato di una propria causa, ma funzionalmente e teleologicamente diretto alla realizzazione di un unico regolamento degli interessi.

È stato richiamato il principio secondo cui:

• la pluralità di dichiarazioni negoziali contenute in un unico documento;
• oppure la pluralità di documenti contenenti dichiarazioni coordinate;

costituisce una modalità alternativa di realizzazione dell’operazione, ma conduce a un’unica qualificazione tributaria fondata sull’effetto giuridico finale, traslativo, costitutivo o dichiarativo.

La Corte ha valorizzato anche la causa concreta del contratto, cioè lo scopo pratico della specifica operazione, al di là del modello astratto formalmente utilizzato. L’autonomia negoziale prevista dall’art. 1322 c.c. non impedisce al giudice tributario di considerare l’unitarietà funzionale di più negozi. Sono stati richiamati Cass. nn. 10490/2006, 12454/2012 e 3562/2017.

Irrilevanza della sentenza Cass. n. 2054/2017 nel caso esaminato

La Corte ha ritenuto non decisiva la sentenza n. 2054/2017, che aveva individuato un limite all’attività riqualificatoria dell’Amministrazione finanziaria nella necessità di rispettare lo schema negoziale tipico dell’atto presentato alla registrazione, salvo prova di un disegno elusivo.

Secondo la pronuncia in esame, tale impostazione non considera adeguatamente:

• la formulazione dell’art. 20, che consente di valorizzare la causa reale e gli effetti concreti dell’operazione;
• il fatto che l’intento elusivo non costituisce un requisito dell’applicazione della norma;
• il collegamento tra imposizione proporzionale e capacità contributiva;
• l’evoluzione dell’imposta di registro da tassa a imposta;
• la rilevanza della causa concreta e del collegamento negoziale.

Novella del 2017 e assenza di efficacia retroattiva

La Corte ha chiarito che la modifica dell’art. 20 introdotta dall’art. 1, comma 87, lett. a), della L. n. 205/2017, in vigore dal 1° gennaio 2018, non ha natura interpretativa, ma innovativa.

Il nuovo testo stabilisce che l’imposta è applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, sulla base degli elementi desumibili dall’atto stesso, prescindendo dagli elementi extratestuali e dagli atti collegati, salvo quanto previsto dagli articoli successivi.

La disposizione non può essere applicata retroattivamente perché introduce limiti prima non previsti all’attività di riqualificazione. In particolare, elementi extratestuali e collegamenti negoziali, precedentemente utilizzabili secondo l’interpretazione dell’art. 20 previgente, sono stati esclusi dal nuovo ambito applicativo della norma e possono assumere rilievo soltanto nel diverso contesto dell’abuso del diritto disciplinato dall’art. 10-bis della L. n. 212/2000.

La Corte ha escluso la natura interpretativa della novella per le seguenti ragioni:

• l’orientamento prevalente della giurisprudenza già qualificava l’art. 20 come norma di qualificazione giuridica e non come disposizione antielusiva;
• il richiamo all’art. 10-bis riguarda un diverso istituto;
• il legislatore ha parlato espressamente di “modificazioni” dell’art. 20;
• la novella ha realizzato una profonda revisione della fattispecie imponibile, escludendo elementi prima rilevanti.

Ne consegue che gli atti anteriori al 1° gennaio 2018 restano assoggettati all’imposta di registro secondo la formulazione previgente dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986.

Valutazione dei fatti demandata al giudice di merito

La Corte ha ribadito che l’accertamento della natura, dell’entità, delle modalità e delle conseguenze del collegamento negoziale costituisce una tipica quaestio facti riservata al giudice di merito. La valutazione non è sindacabile in cassazione se sorretta da motivazione congrua e priva di vizi logici o giuridici.

Nel caso concreto, tuttavia, la CTR aveva omesso di valutare adeguatamente gli elementi fattuali dedotti dall’Agenzia delle Entrate e rilevanti per individuare una causa unitaria di vendita degli immobili. In particolare, il giudice d’appello si era concentrato su aspetti ritenuti non decisivi:

• la diversità formale dell’oggetto immediato del trasferimento, costituito dalle quote anziché dai terreni;
• gli effetti dell’operazione sul piano delle imposte dirette;
• il tempo trascorso tra la cessione della quota maggioritaria e quella della quota residua;
• la formale permanenza degli immobili nel patrimonio della società.

Avrebbe invece dovuto esaminare, in modo unitario, ulteriori circostanze emergenti dagli atti:

• la contrazione dei finanziamenti garantiti dagli immobili in prossimità del loro trasferimento;
• l’accollo delle relative passività da parte della società conferitaria;
• l’incidenza dei mutui sui valori attribuiti ai beni in sede di conferimento;
• la destinazione della liquidità ottenuta mediante i finanziamenti;
• la successiva cessione delle partecipazioni ricevute in cambio del conferimento degli immobili ipotecati;
• la possibilità che il prezzo effettivo della vendita fosse costituito non soltanto dalle somme materialmente versate al venditore.

La circostanza che la cessione delle partecipazioni sia avvenuta in due momenti, con trasferimento iniziale del 90% e successivo trasferimento del 10%, è stata ritenuta di per sé ininfluente rispetto al controllo sostanziale della società.

Esito del giudizio

La Corte di cassazione ha accolto i ricorsi riuniti R.G.N. n. 9924/2013 e R.G.N. n. 20921/2013, ha cassato le sentenze della CTR Lombardia e ha rinviato la causa alla medesima Commissione tributaria regionale, in diversa composizione.

Il giudice del rinvio dovrà rivalutare la fattispecie alla luce dei principi enunciati, verificando se il complesso degli atti abbia prodotto un effetto economico-giuridico finale riconducibile a una vendita immobiliare ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 nella formulazione applicabile ratione temporis. Alla CTR in diversa composizione spetterà inoltre provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.