Cassazione Civile, Sentenza n. 13884/2023 del 19/05/2023

Esito

La controversia

Commerzbank AG chiedeva il rimborso delle ritenute sui dividendi percepiti da partecipazioni italiane, applicate alla fonte in virtù dell'art. 27, comma 3, DPR n.600/1973 e ridotte al 15% dall'art. 10 della Convenzione Italia-Germania. L'Agenzia aveva negato il rimborso; la CTR di Pescara ha accolto parzialmente l'appello della banca riconoscendo discriminazione e concedendo un rimborso parziale (tenendo conto del credito d'imposta che la banca avrebbe potuto usare). L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione su più profili (violazione art. 63 TFUE e norme convenzionali, mancata considerazione dell'opzione tedesca per la deduzione invece del credito, omissione di verifica della qualità di beneficiario effettivo). Commerzbank ha proposto ricorso incidentale per ottenere il rimborso integrale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto che: (i) il regime nazionale (art. 27 DPR 600/1973) era suscettibile di costituire discriminazione ai sensi dell'art. 63 TFUE e che la mera esistenza di una convenzione contro le doppie imposizioni non esclude a priori la violazione del divieto di restrizioni alla libera circolazione dei capitali; pertanto la disapplicazione della norma interna discriminatoria è opportuna in ossequio alla giurisprudenza della Corte di Giustizia (C-540/07 e altre). (ii) Non era necessario, ai fini del giudizio di illegittimità comunitaria, verificare l'opzione del contribuente per il metodo della deduzione in Germania: è sufficiente che la società sia assoggettabile a imposta nello Stato membro di residenza. (iii) Tuttavia la Corte ha accolto il terzo motivo dell'Agenzia perché la CTR non aveva valutato la documentazione atta a dimostrare la qualità di beneficiario effettivo e la reale disponibilità dei dividendi alla società istante: tale accertamento è decisivo per il riconoscimento del rimborso. (iv) Quanto al ricorso incidentale della Commerzbank, è fondato nella parte in cui chiede il rimborso integrale delle ritenute (effetto discriminatorio non integralmente compensato dal credito d'imposta), salvo per i dividendi del 2008 relativi a "trading book dividends", per i quali la Corte ha ritenuto che, a causa della normativa introdotta dal 2008 (art. 89, comma 2-bis TUIR), non sussiste discriminazione rispetto a banche italiane in analoghe condizioni. Esito finale: cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla CTR Abruzzo per motivare sulla qualità di beneficiario effettivo e rideterminare il rimborso in conformità ai principi indicati; decisione complessivamente favorevole alla Commerzbank, salvo verifiche istruttorie richieste.

Norme richiamate

• art. 63 TFUE

  Divieto di restrizioni ai movimenti di capitali: la Corte nazionale lo applica per valutare se il regime di ritenute italiano dissuada investimenti da parte di soggetti residenti in altri Stati membri e quindi costituisca discriminazione.

• art. 65 TFUE, comma 1, lett. a)

  Chiarisce che le misure tributarie che distinguono secondo la residenza possono essere ammesse solo se non costituiscono discriminazione arbitraria o restrizione dissimulata alla libera circolazione dei capitali.

• art. 27, comma 3, DPR n. 600/1973

  3. La ritenuta è operata a titolo d'imposta e con l'aliquota del 27 per cento sugli utili corrisposti a soggetti non residenti ...

  Norma nazionale che prevedeva elevata ritenuta alla fonte sui dividendi pagati a non residenti; tale norma è stata ritenuta contraria al principio di libera circolazione dei capitali nella sua applicazione concreta.

• art. 10 Convenzione Italia - Germania (L. 459/1992)

  1. I dividendi pagati da una societa residente ... sono imponibili in detto altro Stato. 2. Tuttavia, tali dividendi possono essere tassati anche nello Stato contraente ... l'imposta così applicata non può eccedere il 15 per cento dell'ammontare lordo dei dividendi

  La convenzione limita l'aliquota alla fonte al 15% per i residenti dell'altro Stato contraente; la Corte indica che l'esistenza della convenzione non basta automaticamente a giustificare una disparità di trattamento ai sensi del diritto UE.

• art. 24 Convenzione Italia - Germania

  Stabilisce i metodi per eliminare la doppia imposizione (credito d'imposta o deduzione); la Corte osserva che la disponibilità di tali metodi non esonera l'Italia dall'obbligo di rispettare il diritto UE se la convenzione non compensa integralmente la disparità.

• art. 89, comma 2-bis, TUIR

  Norma che ha introdotto, dal 2008, regimi di imposizione per alcuni dividendi (es. "trading book dividends"); la Corte ha ritenuto che, per il 2008, il trattamento previsto poteva evitare l'accertamento di una discriminazione rispetto a banche italiane in analoghe situazioni.

• Sentenza C-540/07, Commissione c. Italia (Corte di Giustizia UE)

  Giurisprudenza chiave che impone di non giustificare trattamenti fiscali nazionali discriminatori con l'esistenza di convenzioni contro le doppie imposizioni; impone la disapplicazione di norme nazionali incompatibili con la libertà di movimento dei capitali.

Massime di principio

• La mera esistenza di una convenzione contro le doppie imposizioni non esclude che una norma interna possa violare l'art. 63 TFUE: la compatibilità va valutata concretamente e, se la convenzione non elimina integralmente la disparità, lo Stato membro può essere ritenuto in violazione.
• Per accertare la discriminazione ai sensi dell'art. 63 TFUE è sufficiente che il percettore sia residente in un altro Stato membro e assoggettabile a imposta nel proprio Stato: non è sempre necessario provare l'effettivo prelievo fiscale nello Stato di residenza per ottenere il rimborso della maggiore ritenuta subita.
• Il giudice nazionale deve verificare la qualità di beneficiario effettivo e la reale disponibilità dei dividendi: l'onere di prova su tali profili grava sul richiedente il rimborso e l'istruttoria deve valutarne la documentazione.
• L'opzione del contribuente per il metodo di deduzione o per il credito nello Stato di residenza è, di regola, irrilevante per l'accertamento della discriminazione al livello della normativa italiana: non è ammessa una presunzione automatica che il sistema estero compensi la disparità.
• Modifiche legislative che equiparano il trattamento fiscale interno (es. regimi specifici introdotti successivamente) possono far venire meno la discriminazione per il periodo di applicazione di quelle norme; occorre valutare la disciplina concreta anno per anno.
• Se sussiste una violazione del diritto UE, il giudice nazionale deve disapplicare la norma interna incompatibile ma può rinviare la questione al giudice di merito per l'accertamento dei fatti (es. beneficiario effettivo) e per rideterminare il rimborso secondo i principi indicati.