Sentenza del 16/09/2021 n. 25071 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di liquidazione per imposta proporzionale di registro, emesso in seguito alla riqualificazione ex art. 20 D.P.R. n. 131/1986 di una serie di atti (costituzione di società, aumento di capitale con conferimento di rami d'azienda e successiva cessione di quote) ritenuti, dall'Amministrazione, collegati e sostanzialmente unitari nella sostanza quale cessione di azienda. La ricorrente deduceva che l'amministrazione poteva qualificare solo l'atto presentato alla registrazione e non atti esterni collegati, che gli atti erano distinti e rispondevano a reali esigenze di riorganizzazione, e che mancavano le garanzie procedimentali (contraddittorio endoprocedimentale, verbalizzazione, onere della prova) richieste per contestare operazioni abusive.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, ha cassato la sentenza impugnata e ha deciso nel merito: accoglimento del ricorso originario, annullamento degli atti impositivi opposti, condanna dell'Amministrazione al rimborso di quanto versato oltre accessori, e compensazione delle spese di giudizio. La Corte ha motivato l'annullamento in ragione della riforma normativa e interpretativa dell'art. 20 D.P.R. 131/1986 (L. n. 205/2017 e L. n.145/2018), che ha ristretto l'ambito di qualificazione al solo atto presentato alla registrazione e agli elementi desumibili da esso, escludendo elementi extratestuali e atti collegati; inoltre ha osservato che, se l'Amministrazione intende contestare operazioni per abuso/elusione, deve farlo sulla base dell'art. 10‑bis della L. n. 212/2000 e con le garanzie procedurali previste, garanzie non rispettate nel caso concreto. Per questi motivi non era legittimo il ricorso all'art. 20 per riqualificare l'intera concatenazione negoziale.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  Dopo le modifiche legislative del 2017/2018 l'art. 20 si applica limitatamente all'atto presentato alla registrazione e agli elementi desumibili da esso; non può essere utilizzato per qualificare atti esterni o negozi collegati.

• L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87 (Legge di bilancio 2018)

  Ha riformulato l'art. 20 ristretto l'oggetto dell'interpretazione alla sola documentazione presentata in registrazione; ha dunque inteso prevalere la nozione di 'imposta d'atto' e la tipizzazione per effetti giuridici.

• L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084

  La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. A), costituisce interpretazione autentica dell'art. 20, comma 1, del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Ha attribuito carattere di interpretazione autentica (e dunque retroattiva) alla riformulazione dell'art. 20; perciò la nuova lettura può trovare applicazione anche a fatti anteriori, nei limiti indicati e salvo giudicati o atti di registrazione esauriti.

• L. n. 212 del 2000, art. 10‑bis

  È la norma antielusiva che consente di valorizzare il collegamento negoziale come manifestazione elusiva/abuso del diritto; la sua applicazione comporta specifiche garanzie procedimentali (contraddittorio endoprocedimentale, verbalizzazione) che devono essere rispettate e non possono essere sostituite dall'utilizzo 'esteso' dell'art. 20.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 176, comma 3

  Richiamata dalla ricorrente per sostenere che la normativa tributaria esclude che determinate operazioni di riorganizzazione aziendale possano essere considerate automaticamente abuso del diritto finalizzato al mero risparmio fiscale; costituisce elemento di argomentazione sul carattere legittimo della riorganizzazione.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37‑bis

  Norma che disciplina garanzie procedimentali (contraddittorio) nell'accertamento tributario; la Commissione ha ritenuto non applicabile in tema di imposta di registro (si riferisce alle sole imposte dirette), e la Corte ha osservato che, se per contestare un abuso si utilizza art. 10‑bis, le garanzie previste devono comunque essere rispettate.

• Corte Costituzionale, sentenze n. 158/2020 e n. 39/2021

  Le pronunce hanno ritenuto costituzionalmente lecita la riformulazione dell'art. 20 e la sua efficacia retroattiva per interpretazione autentica; hanno inoltre ritenuto non arbitraria la scelta del legislatore di escludere elementi extratestuali e atti collegati dall'attività qualificatoria svolta ai fini del registro.

• Articoli della Costituzione richiamati (art. 3 e art. 53)

  Sono stati invocati nel giudizio di legittimità costituzionale; la Corte Costituzionale ha ritenuto che la riforma non violi i principi di capacità contributiva e di uguaglianza/ ragionevolezza.

Massime di principio

• Dopo la L. n. 205/2017 e l'interpretazione autentica L. n. 145/2018, l'art. 20 del TU Registro va interpretato limitatamente all'atto presentato alla registrazione e agli elementi desumibili da esso; gli atti extratestuali e i negozi collegati non possono essere automaticamente riqualificati tramite art. 20.
• Se l'Amministrazione ritiene che vi sia abuso/elusione fondato sul collegamento negoziale, deve farlo valere con l'art. 10‑bis della L. n. 212/2000, rispettando le garanzie procedimentali (contraddittorio endoprocedimentale, verbalizzazione etc.); l'omissione di tali garanzie può determinare l'illegittimità dell'accertamento.
• Per difendersi con successo, il contribuente deve dimostrare l'autonomia soggettiva, oggettiva e finalistica degli atti (motivi economico‑organizzativi concreti), e che l'atto presentato alla registrazione non contiene elementi che giustifichino la riqualificazione invocata dal Fisco.
• La riforma e la sua declaratoria di interpre‑tazione autentica sono retroattive; tuttavia la giurisprudenza di legittimità può valutare la legittimità dell'uso passato dell'art. 20. In pratica, se l'azione impositiva del Fisco si è basata esclusivamente su un'estensione dell'art. 20 ai negozi collegati anteriormente alla riforma, il contribuente ha buone chance di impugnazione.
• In caso di contenzioso, valutare sempre (i) la tempistica degli atti e delle modifiche normative, (ii) se l'Amministrazione abbia adottato le garanzie procedurali previste per accuse di abuso, e (iii) la possibilità di chiedere il rimborso di quanto già versato e la compensazione delle spese processuali.