Sentenza del 02/05/2022 n. 610 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento per l'anno 2011 con rideterminazione induttiva dei ricavi della società di produzione di pasticceria e dei redditi dei soci, fondata su una ricostruzione analitico-induttiva: l'Ufficio ha calcolato il prodotto finito a partire dai chilogrammi di materie prime utilizzate applicando percentuali di sfrido (40% per frutta, 20% per verdure, 10% per altri materiali) e una percentuale di invenduto del 5%, nonché ripartizioni per categorie tratte dagli studi di settore; il contribuente contestava l'assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti, l'apoditticità delle percentuali adottate, l'erroneità del presupposto di peso uno a uno tra materia prima e prodotto finito e la violazione del diritto al contraddittorio.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia e l'appello incidentale del contribuente, confermando la sentenza della CTP che aveva annullato gli avvisi. Il Collegio ha ritenuto illegittima e apodittica la metodologia dell'Ufficio (percentuali di sfrido e invenduto non provate, mancata considerazione del calo peso per cottura, uso improprio delle percentuali di studi di settore per ripartire pesi), ha escluso che l'Ufficio avesse fornito presunzioni semplici con i requisiti di gravità, precisione e concordanza necessari per invertire l'onere della prova, e ha condannato l'Ufficio alla rifusione delle spese di giudizio, liquidate in euro 1.500,00 oltre oneri di legge.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)

  "se l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall'ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche... L'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti"

  Consente all'Ufficio l'accertamento analitico-induttivo anche in presenza di contabilità formalmente regolare, ma solo se le presunzioni semplici che fondano la rettifica sono grav i, precise e concordanti; l'Ufficio deve partire da fatti certi e motivare le inferenze; non è sufficiente un dato apodittico o la semplice applicazione di percentuali medie di settore senza prove.

• D.L. 31 maggio 1993 n. 331, art. 62-sexies, comma 3 (conv. L. 427/1993)

  "possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta..."

  Conferma che gli accertamenti ai sensi dell'art.39, comma 1, lett. d) possono fondarsi su incongruenze tra dichiarato e quanto desumibile dall'attività; tuttavia anche qui l'uso di presunzioni richiede adeguata gravità, precisione e concordanza e motivazione concreta.

• D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, art. 54

  Citato come norma relativa agli obblighi e sanzioni connessi all'IVA e utilizzato dal contribuente per contestare l'applicazione dell'art.39; la sentenza richiama principi di motivazione e rispetto del contraddittorio anche in materia di accertamento IVA.

• D.Lgs. 2 luglio 1997 n. 446

  Richiamato dal contribuente in relazione ai criteri di determinazione della base imponibile e alla legittimità dell'atto impositivo; la decisione sottolinea la necessità che l'Ufficio rispetti i requisiti probatori e motivazionali previsti dalle norme e dalla giurisprudenza.

• Codice Civile, art. 2729

  Richiamato nel contesto dei requisiti della presunzione; l'art.2729 è ricordato nella giurisprudenza come riferimento per le presunzioni in generale (onere della prova e natura delle presunzioni).

• Codice Civile, art. 2727

  Richiamato per chiarire il rapporto tra fatto noto e fatto ignoto nella prova per presunzioni: la relazione non deve poggiare su una presunzione derivata da altra presunzione (praesumptio de praesumpto) e la catena probatoria deve essere fondata su fatti certi.

Massime di principio

• L'Ufficio può procedere ad accertamento analitico-induttivo anche con contabilità formalmente regolare, ma le rettifiche fondate su presunzioni semplici richiedono che queste siano gravi, precise e concordanti (requisiti necessari per invertire l'onere della prova).
• Le percentuali di sfrido, invenduto o i coefficienti tratti da studi di settore o da medie di settore non possono essere applicati in modo apodittico: l'Amministrazione deve dimostrare la base fattuale e la attendibilità delle percentuali adottate (fonti, controlli, riscontri concreti).
• Non è ammesso costruire una presunzione su un fatto ignoto che a sua volta derivi da un'altra presunzione (divieto della praesumptio de praesumpto): le inferenze devono partire da fatti certi e comprovati.
• Nel settore alimentare/di lavorazione (es. pasticceria) vanno considerati elementi tecnici specifici (calo peso per cottura, rese produttive, tipologie di prodotto con prezzi diversi) prima di convertire i quantitativi di materie prime in prodotti finiti e ricavi; l'assenza di tali considerazioni indebolisce la ricostruzione dell'Ufficio.
• Una volta che l'Amministrazione abbia dimostrato l'esistenza e la sufficienza delle presunzioni richieste, l'onere della prova si sposta sul contribuente per dimostrare l'errore della ricostruzione; ma l'onere iniziale di adeguata motivazione resta sempre a carico dell'Ufficio.
• Proposte conciliative successive dell'Ufficio (riconoscimento parziale delle percentuali del contribuente) possono essere elemento indiziario che la ricostruzione originaria non fosse solidamente fondata.