Risposta n. 23 del 4/10/2018

IRAP su sgombero neve e agriturismo svolti da imprenditore agricolo

L’interpello riguarda un imprenditore agricolo che svolge attività di allevamento di bovini e bufale da latte e attività agrituristica, e che in via occasionale effettua anche sgombero neve per conto di un Comune. Il chiarimento richiesto attiene sia alla soggezione a IRAP dell’attività di sgombero neve, sia all’applicazione della deduzione IRAP per le attività ancora imponibili dopo la riforma del 2016.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

Il sig. ALFA dichiara di essere imprenditore agricolo ai sensi dell’art. 2135 c.c. e di svolgere:

• attività agricola di allevamento di bovini e bufale da latte (codice attività 01.41.00);
• attività di alloggio connesse alle aziende agricole, cioè agriturismo (codice attività 55.20.52).

Nell’ambito dell’attività agricola, ormai esclusa da IRAP dopo l’abrogazione della lettera d) dell’art. 3 e del comma 1 dell’art. 45 del D.Lgs. 446/1997, il contribuente afferma di svolgere anche prestazioni commerciali/artigianali occasionali di sgombero neve per il Comune di BETA. Tali prestazioni sono rese principalmente con il trattore normalmente impiegato nell’attività agricola, oltre che con uno spazzaneve e un attrezzo per spargere sale/ghiaia, e nel 2017 hanno prodotto un indennizzo di euro 738,79 oltre IVA al 22%.

Quesiti posti all’Agenzia

Il contribuente chiede:

• se l’attività occasionale di sgombero neve integri il presupposto IRAP ai sensi dell’art. 2 del D.Lgs. 446/1997;
• in relazione all’attività di agriturismo e alle altre attività connesse non rientranti nell’art. 32 TUIR, come operi la deduzione di cui all’art. 11, comma 4-bis, del D.Lgs. 446/1997, alla luce dell’eliminazione dei produttori agricoli titolari di reddito agrario dall’elenco dei soggetti passivi IRAP.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Sul primo punto, il contribuente sostiene che lo sgombero neve occasionale non sia assoggettabile a IRAP, perché manca il presupposto dell’esercizio abituale di attività autonomamente organizzata di cui all’art. 2 del D.Lgs. 446/1997; richiama a sostegno la giurisprudenza di legittimità relativa ai piccoli imprenditori.

Sul secondo punto, ritiene che per l’attività agrituristica in regime forfettario ex art. 5 della legge 413/1991 e per le attività connesse ex art. 56-bis, commi 1 e 2, TUIR, spetti la deduzione "maggiorata" prevista dalla lettera d-bis) del comma 4-bis dell’art. 11 del D.Lgs. 446/1997, pari a euro 13.000 per i soggetti con base imponibile non superiore a euro 180.759,91.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama innanzitutto l’art. 2135, comma 3, c.c., secondo cui sono attività agricole per connessione quelle dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l’utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell’azienda normalmente impiegate nell’attività agricola.

Richiama poi l’art. 56-bis, comma 3, TUIR, che per le attività dirette alla fornitura di servizi di cui al terzo comma dell’art. 2135 c.c. prevede la determinazione del reddito applicando ai corrispettivi registrati o soggetti a registrazione il coefficiente di redditività del 25%.

Viene inoltre richiamata la circolare 18 maggio 2016, n. 20/E, che aveva chiarito che, anche dopo le modifiche introdotte dalla legge di Stabilità 2016, resta ferma l’applicazione dell’IRAP, con aliquota ordinaria, per le attività connesse rientranti nell’art. 56-bis TUIR.

Per la deduzione IRAP, l’Agenzia richiama l’art. 11, comma 4-bis, D.Lgs. 446/1997, che prevede deduzioni per i soggetti di cui all’art. 3, comma 1, lettere da a) ad e), e la maggiorazione di cui alla lettera d-bis) per i soggetti di cui alle lettere b) e c). Viene anche richiamata la modifica introdotta dall’art. 1, comma 123, della legge 208/2015, che ha sostituito la lettera d-bis), e il comma 70 della medesima legge, che ha abrogato la lettera d) del comma 1 dell’art. 3 e ha inserito la lettera c-bis) al comma 2, escludendo dall’IRAP i soggetti che esercitano attività agricola ai sensi dell’art. 32 TUIR, i soggetti di cui all’art. 8 del D.Lgs. 227/2001 e le cooperative di cui all’art. 10 del DPR 601/1973.

Valutazione dell’Agenzia sull’attività di sgombero neve

Secondo l’Agenzia, l’attività di sgombero neve svolta principalmente mediante l’utilizzo del trattore, mezzo normalmente impiegato nell’attività agricola, è qualificabile come attività connessa all’agricoltura rientrante nell’art. 56-bis TUIR. Di conseguenza, essa è soggetta a IRAP con aliquota ordinaria.

L’Agenzia precisa che l’esclusione dall’IRAP introdotta dalla legge di Stabilità 2016 riguarda le attività agricole ai sensi dell’art. 32 TUIR, cioè quelle che in precedenza scontavano l’aliquota ridotta dell’1,9% prevista dall’abrogato art. 45, comma 1, del D.Lgs. 446/1997. Restano invece imponibili, con aliquota ordinaria:

• le altre attività connesse rientranti nell’art. 56-bis TUIR;
• l’attività di agriturismo;
• l’attività di allevamento di animali con terreno insufficiente a produrre almeno un quarto dei mangimi necessari.

Trattamento dell’attività di allevamento

Per l’attività di allevamento di bovini e bufale da latte, l’Agenzia osserva che, se svolta con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno, essa rientra tra le attività agricole che producono reddito agrario ai sensi dell’art. 32, comma 2, lett. b), TUIR. In tal caso, il reddito è determinato ai sensi dell’art. 34, comma 1, TUIR mediante tariffe d’estimo e, per effetto della riforma del 2016, non è più soggetto a IRAP.

Se invece l’attività di allevamento eccede i limiti dell’art. 32, comma 2, lett. b), TUIR, la parte eccedente produce reddito d’impresa e rileva ai fini IRAP. L’Agenzia richiama la risoluzione n. 93/E del 2017 e i criteri della circolare n. 141 del 1998 per individuare la quota di valore della produzione riferibile all’attività agricola esclusa da imposta:

• se il reddito d’impresa è determinato forfettariamente ex art. 56, comma 5, TUIR, la quota da escludere va calcolata in proporzione tra capi allevati entro i limiti dell’art. 32, comma 2, lett. b), TUIR e capi complessivi;
• la parte riferibile ai capi allevati oltre quei limiti resta soggetta a IRAP.

Determinazione della base imponibile per le attività connesse e agrituristiche

Per le attività agricole connesse ai sensi dell’art. 56-bis TUIR, come lo sgombero neve, la quota di valore della produzione da escludere da IRAP va calcolata sulla base del rapporto tra i ricavi e proventi riferibili all’attività agricola nei limiti dell’art. 32 TUIR e i ricavi e proventi complessivi rilevanti ai fini IRAP.

Nel caso concreto, il contribuente svolge attività agricola, sgombero neve e agriturismo. L’Agenzia sottolinea che sgombero neve e agriturismo sono entrambe attività produttive di reddito d’impresa. Per l’agriturismo, sulla base dei dati dell’Anagrafe tributaria, il contribuente applica il regime forfettario di cui all’art. 5, comma 1, della legge 413/1991, che prevede la determinazione del reddito imponibile applicando ai ricavi, al netto dell’IVA, il coefficiente di redditività del 25%.

Ai fini IRAP, la quota di valore della produzione riferibile all’attività agricola esclusa da tassazione deve essere determinata sulla base dei dati contabili risultanti dalle contabilità tenute separatamente ai sensi dell’art. 36 del DPR 633/1972.

Parere sull’applicazione della deduzione IRAP

Quanto alla deduzione di cui all’art. 11, comma 4-bis, D.Lgs. 446/1997, l’Agenzia precisa che l’ammontare della deduzione è sempre rapportato alla base imponibile. Pertanto, in caso di esercizio congiunto di attività agricole escluse da IRAP e di attività diverse imponibili, la deduzione spetta solo sulla base imponibile riferibile alle attività soggette a IRAP.

La maggiorazione prevista dalla lettera d-bis) opera in favore dei soggetti di cui all’art. 3, comma 1, lettere b) e c), vale a dire:

• società di persone commerciali e società equiparate, nonché persone fisiche esercenti attività commerciale;
• persone fisiche e società semplici, nonché società equiparate, esercenti arti e professioni.

Nel caso dell’istante, la deduzione compete nella misura maggiorata, ma solo per la base imponibile riferibile alle attività diverse da quella agricola, che resta esclusa dal tributo regionale.

Conclusioni operative

In conclusione, l’Agenzia afferma che:

• lo sgombero neve svolto con utilizzo prevalente di mezzi agricoli è attività connessa all’agricoltura ex art. 56-bis TUIR e, come tale, è soggetta a IRAP;
• l’attività agricola principale di allevamento, se rientrante nei limiti dell’art. 32 TUIR, è esclusa da IRAP;
• l’agriturismo e le altre attività connesse restano imponibili con aliquota ordinaria;
• la deduzione IRAP ex art. 11, comma 4-bis, con l’aumento previsto dalla lettera d-bis), va calcolata esclusivamente sulla base imponibile delle attività imponibili e non sulla parte esclusa dall’imposta.