Cassazione Civile, Sentenza n. 25015/2023 del 22/08/2023

Esito

La controversia

Firema aveva versato IVA su cessioni di rimanenze di magazzino effettuate durante la cessione d'azienda (9/7/2015). L'Amministrazione ha poi riqualificato quelle operazioni, con atto definitivo (14/7/2017), come parte della cessione del complesso aziendale, assoggettando le stesse all'imposta proporzionale di registro e ritenendo l'IVA non dovuta. Firema chiese il rimborso dell'IVA versata; l'Ufficio negò il rimborso subordinandolo alla restituzione dell'IVA da parte del cessionario (Titagarh) al quale però l'IVA non era mai stata corrisposta. In primo grado la CTP non condannò l'Ufficio al rimborso; la CTR accolse l'appello incidentale di Firema e condannò l'Agenzia al rimborso di €326.985,72. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo, in sintesi, che il termine biennale per chiedere il rimborso decorre dal versamento (quindi la richiesta sarebbe decorsa) e che l'art.30-ter, comma 2, richiede la restituzione al cessionario quale presupposto della domanda.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha confermato il principio che, quando l'Amministrazione accerta in via definitiva che operazioni assoggettate ad IVA non erano imponibili (es. riqualificazione di cessioni di rimanenze come cessione d'azienda soggetta a registro) e l'IVA è stata versata dal cedente ma il cessionario non ha mai corrisposto l'IVA in rivalsa (quindi la restituzione materiale al cessionario è impossibile), il cedente può chiedere il rimborso ai sensi dell'art.30-ter DPR 633/1972 entro due anni dalla definitività dell'atto amministrativo (comma 2). La Corte ha motivato la decisione con i principi unionali di neutralità ed effettività dell'IVA e per evitare un indebito arricchimento dell'erario. Confermato l'obbligo dell'Ufficio al rimborso della somma di €326.985,72 oltre interessi (come disposto dalla CTR).

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633/1972, art. 30-ter

  Il comma 1 fissa il termine biennale per la domanda di restituzione dal giorno del versamento o, se successivo, dal giorno in cui si verifica il presupposto per la restituzione. Il comma 2 disciplina il caso in cui l'Amministrazione accerti in via definitiva l'imposta non dovuta e prevede il termine biennale decorrente dall'avvenuta restituzione al cessionario; la Corte ha interpretato il comma 2 in modo che, quando la restituzione al cessionario è oggettivamente impossibile (il cessionario non ha mai corrisposto l'IVA), la definitività dell'accertamento opera quale dies a quo per la richiesta di rimborso, purché non vi siano pregiudizi per l'erario.

• d.P.R. n. 131/1986, art. 20

  disciplina della qualificazione degli atti ai fini dell'imposta di registro

  L'art.20 è un potere esclusivo dell'Amministrazione di qualificare atti negoziali per l'applicazione dell'imposta di registro; la Corte ha ritenuto che la definitiva applicazione dell'imposta di registro dall'Amministrazione costituisca atto idoneo a determinare il presupposto per il rimborso IVA quando l'operazione risulti non imponibile ai fini IVA.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 21 (comma 2)

  rimborso anomalo; termine biennale per la domanda di restituzione

  Storicamente la giurisprudenza italiana ha fatto riferimento a questa norma per i termini decadenziali del rimborso; l'introduzione dell'art.30-ter DPR 633/1972 ha formalmente recepito e adattato tali principi. La Corte osserva che l'art.30-ter ha superato alcuni approdi giurisprudenziali precedenti.

• Legge n. 167/2017, art. 8

  introduzione dell'art.30-ter nel DPR 633/1972

  Ha recepito indicazioni europee (CGUE e procedure di infrazione) introducendo il regime che tutela l'effettività e la neutralità dell'IVA e disciplina il dies a quo per i rimborsi in caso di accertamento definitivo dell'Amministrazione.

• Corte di giustizia UE, Causa C-427/10 (Banca Antoniana Popolare Veneta)

  principio di effettività e condizioni per consentire il rimborso

  La giurisprudenza comunitaria richiede che gli Stati membri prevedano strumenti che evitino che il soggetto passivo sia privato del rimborso, richiamando la necessità di strumenti efficaci quando il termine nazionale e la dinamica tra privati rendano impossibile il rimborso; l'art.30-ter comma 2 è stato interpretato alla luce di tali principi.

• Corte di giustizia UE, cause riunite C-89/10 e C-96/10 (Q-Beef e Bosschaert)

  principi di effettività in materia di rimborso IVA

  Conferma che la disciplina interna non deve rendere praticamente impossibile l'esercizio dei diritti derivanti dal diritto comunitario, incluse le domande di rimborso IVA.

• Cass. pen./civili (giurisprudenza di legittimità)

  tra le pronunce citate: Cass. n. 4020/2012, n. 19478/2016, n. 3306/2004, n. 27791/2017, n. 12666/2012, n. 10889/2023

  La Suprema Corte ha più volte affermato che, quando il pagamento dell'imposta è indebito sin dall'origine (es. cessione d'azienda soggetta a registro), il termine per chiedere il rimborso decorre dal versamento; tuttavia l'art.30-ter comma 2 ha innovato la disciplina consentendo in specifiche ipotesi di far decorrere il termine dalla definitività dell'accertamento dell'Amministrazione, per garantire neutralità ed effettività.

Massime di principio

• Se l'Amministrazione accerta in via definitiva che operazioni assoggettate a IVA non erano imponibili e le riclassifica (es. rimanenze incluse nella cessione d'azienda assoggettata a registro), il cedente che ha versato l'IVA può chiedere il rimborso anche se il cessionario non ha mai pagato l'IVA in rivalsa, purché la richiesta sia presentata entro due anni dalla definitività dell'atto amministrativo (art.30-ter, comma 2).
• La norma va interpretata in coerenza con i principi europei di neutralità ed effettività dell'IVA: non si può subordinare il rimborso a una condizione materialmente impossibile (restituzione a un cessionario che non ha mai versato nulla).
• Il richiedente deve documentare la definitività dell'atto amministrativo e la situazione contabile (registri IVA, dichiarazioni integrative, eventuali rettifiche operate dal cessionario) per dimostrare che l'eventuale rimborso non reca pregiudizio erariale.
• Quando la restituzione al cessionario è stata materialmente effettuata o il cessionario ha ottenuto il vantaggio fiscale, la possibilità di rimborso del cedente può essere subordinata alla verifica che non vi sia duplicazione a favore dell'erario; l'assenza di pericolo per il gettito facilita l'accoglimento della domanda.
• In casi complessi, conviene tempestivamente presentare istanza di rimborso ex art.30-ter allegando documenti che provino la mancata percezione della rivalsa e le rettifiche operate, e, se necessario, richiedere l'accertamento con adesione o agire giudizialmente per evitare la decadenza.
• L'Amministrazione non può, in modo puramente formale, invocare il decorso del termine biennale dal pagamento quando sussistono circostanze obiettive che rendono impossibile la restituzione al cessionario; tuttavia è prudente verificare i termini e le condizioni specifiche del proprio caso e produrre tutte le documentazioni contabili e fiscali rilevanti.