Cassazione Civile, Sentenza n. 25013/2023 del 22/08/2023

Esito

La controversia

Pagamento di IVA da parte di Firema per cessioni di beni di magazzino a Titagarh; successiva riqualificazione da parte dell'Amministrazione (con avviso definitivo) delle cessioni come parte di una cessione d'azienda assoggettata all'imposta di registro (quindi IVA non dovuta). Firema ha chiesto il rimborso dell'IVA versata. L'Agenzia ha rifiutato/ritenuto decaduta la richiesta invocando il termine biennale decorrente dal versamento e la mancanza di restituzione dell'imposta al cessionario; la controversia verteva dunque sul "dies a quo" del termine di decadenza e sulla rilevanza dell'impossibilità materiale di restituire al cessionario somme mai ricevute.

La decisione

La Suprema Corte (sezione) ha respinto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza della CTR che aveva condannato l'Agenzia al rimborso complessivo di euro 3.369.901,82 oltre interessi. La Corte ha stabilito che, quando l'Amministrazione accerta in via definitiva che l'operazione non era assoggettabile a IVA (es. riqualificazione in cessione d'azienda soggetta a registro) e il cedente ha effettivamente versato IVA senza che il cessionario l'abbia mai corrisposta (quindi la restituzione al cessionario è materialmente impossibile), il termine biennale previsto dall'art. 30-ter, comma 2, DPR n. 633/1972 decorre dalla definitività dell'atto di accertamento; l'impossibilità di adempiere l'obbligo di restituzione al cessionario non impedisce il rimborso, purché non derivi pregiudizio per l'erario e non sussista frode. Pertanto il diritto al rimborso è stato riconosciuto e l'Agenzia condannata.

Norme richiamate

• art. 30-ter, d.P.R. n. 633/1972

  1. Il soggetto passivo presenta la domanda di restituzione dell'imposta non dovuta, a pena di decadenza, entro il termine di due anni dalla data del versamento della medesima ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. 2. Nel caso di applicazione di un'imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, accertata in via definitiva dall'Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione può essere presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due anni dall'avvenuta restituzione al cessionario o committente dell'importo pagato a titolo di rivalsa. 3. La restituzione dell'imposta è esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale.

  La Corte interpreta il comma 2 nel senso che, quando l'Amministrazione accerta definitivamente la non debenza e l'effettiva traslazione dell'IVA sul cessionario è impossibile (perché mai avvenuta), la definitività dell'accertamento può costituire il "dies a quo" per il termine biennale; l'impossibilità materiale della restituzione al cessionario non impedisce il rimborso al cedente, salvo rischio di pregiudizio erariale o frode

• art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992

  La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.

  Richiamato come parametro storico: la giurisprudenza aveva già individuato il termine biennale dal pagamento per rimborsi di imposte indebitamente versate; l'art. 30-ter ha però specificato e ampliato i casi in cui il termine decorre dalla definitività dell'accertamento dell'Amministrazione

• art. 20, d.P.R. n. 131/1986

  Norma che disciplina il potere dell'Amministrazione finanziaria di qualificare gli atti ai fini dell'imposta di registro: la Corte ritiene che la rettifica/riqualificazione dell'operazione (effettuata in via esclusiva dall'Amministrazione) possa incidere sul dies a quo per il rimborso quando porta a definire definitivamente la non imponibilità IVA

• Giurisprudenza CJEU (es. causa C-427/10 Banca Antoniana Popolare Veneta; C-89/10 e C-96/10 Q-Beef e Bosschaert)

  Principi UE di neutralità ed effettività dell'IVA: gli Stati devono assicurare strumenti che rendano effettivo il diritto al rimborso quando la normativa interna fissasse termini che di fatto priverebbero del rimborso. L'art. 30-ter comma 2 è stato introdotto anche per conformare l'ordinamento italiano a tali principi

• art. 30-ter, comma 3, d.P.R. n. 633/1972

  La restituzione dell'imposta è esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale.

  Rimane il divieto di rimborso se sussiste frode; la Corte specifica l'eccezione ma la decisione non rilevava frode nel caso concreto

Massime di principio

• Se l'Amministrazione accerta in via definitiva che un'operazione assoggettata a IVA era in realtà soggetta a imposta di registro (es. cessione d'azienda), il cedente che ha versato per errore l'IVA può chiedere il rimborso entro due anni dalla definitività dell'accertamento ai sensi dell'art.30-ter, comma 2, anche quando la restituzione al cessionario sia materialmente impossibile perché il cessionario non ha mai corrisposto l'IVA
• L'impossibilità materiale di restituire al cessionario (quando questi non ha mai ricevuto o mai corrisposto l'IVA) non preclude il rimborso al cedente, purché non si determini un pregiudizio per l'erario (es. doppio incasso) e non sussista frode
• Il "dies a quo" per la decadenza può decorrere dalla definitività dell'atto di accertamento dell'Amministrazione quando tale atto è il primo elemento oggettivo che rende manifesta la non-debenza dell'IVA, salva diversa previsione normativa
• È necessario conservare documentazione probatoria (registri IVA, fatture, dichiarazioni integrative del cessionario che rettificano la detrazione) per dimostrare l'assenza di pagamento da parte del cessionario e l'eventuale rettifica operata dal cessionario, fattori che impediscono pregiudizio all'erario
• Se il cedente ha versato l'IVA indebitamente ma il cessionario ha effettivamente restituito l'importo in esecuzione di un provvedimento coercitivo, il cedente può avvalersi della tutela prevista dalla giurisprudenza e dalle norme UE anche se il termine biennale ordinario è decorso
• In presenza di elementi di frode o simulazione l'art.30-ter comma 3 esclude il rimborso: verificare sempre i presupposti di liceità e la correttezza delle operazioni
• Per minimizzare rischi procedurali, presentare tempestivamente l'istanza di rimborso e, se necessario, segnalare/ottenere chiarimenti dall'Amministrazione circa eventuali atti di rettifica che incidono sulla qualificazione fiscale dell'operazione