Sentenza del 12/09/2024 n. 159 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise

Esito

La controversia

Impugnazione dell'annullamento dell'avviso di liquidazione imposta di registro relativo a un contratto di locazione comprensivo di clausola penale. L'Agenzia sosteneva che la clausola penale avesse natura autonoma e fosse soggetta a distinta imposizione ai sensi dell'art. 21 DPR n. 131/1986; il contribuente invece sosteneva che la clausola penale fosse ancillare rispetto al contratto di locazione e quindi riconducibile al medesimo rapporto e soggetta alla regola della disposizione piu' onerosa.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di II grado ha rigettato l'appello dell'Agenzia e confermato la sentenza di primo grado che aveva annullato l'avviso di liquidazione. La Corte ha ritenuto che la clausola penale abbia funzione risarcitoria forfettaria e ancillare rispetto al contratto principale, non avente causa distinta, per cui non è soggetta a autonoma imposta di registro ma rientra nella regola del secondo comma dell'art. 21 DPR n. 131/1986 (applicazione dell'imposta come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa). Inoltre la Corte ha ritenuto infondato il motivo relativo alla sanzione per tardiva registrazione, rilevando che il contribuente aveva documentato il versamento in ravvedimento operoso. Le spese di entrambi i gradi di giudizio sono state compensate in ragione della disparità giurisprudenziale.

Norme richiamate

• art. 21 DPR n. 131/1986

  Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto. Se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa.

  La Corte ha applicato il secondo comma: la clausola penale, essendo derivante 'necessariamente' e avendo funzione ancillare rispetto al contratto di locazione, non genera autonoma imposta di registro ma è assorbita dalla disposizione piu' onerosa presente nel medesimo atto.

• art. 1382 c.c.

  Richiamato dall'Agenzia per sostenere che la clausola penale avrebbe causa distinta; la Corte però ha ritenuto che, nella fattispecie, la clausola penale ha funzione accessoria e non autonoma rispetto alla causa del contratto principale.

• Cass. n. 21713/2020

  Citata in ordine all'idea che la disciplina dell'oggetto del contratto si applica anche alla clausola penale, che trova fonte e radice nella medesima causa dell'accordo e non può sopravvivere autonomamente.

• Cass. nn. 30983, 30989, 31027, 31145 (orientamenti recenti)

  Serie di decisioni della Corte di legittimità che hanno consolidato l'orientamento secondo cui la clausola penale non è soggetta a autonoma imposizione ai fini dell'imposta di registro.

• Corte Costituzionale, sentenza n. 77/2018

  Richiamata come fondamento per la compensazione integrale delle spese quando esiste obiettiva disparità interpretativa della norma in materia, giustificando la decisione di compensare le spese tra le parti.

Massime di principio

• La clausola penale inserita in un contratto ha natura ancillare e funzione di risarcimento forfettario: salvo comprovata autonoma causa diversa, è riconducibile al medesimo rapporto e non genera autonoma imposta di registro.
• Ai fini dell'art. 21 DPR n. 131/1986, va verificata la concatenazione oggettiva e causale tra le disposizioni: se le disposizioni derivano necessariamente l'una dall'altra si applica la disposizione piu' onerosa e non l'imposizione cumulativa.
• Se si vuole contestare la non assoggettabilità di una clausola (o difenderla), è utile documentare la funzione ancillare della clausola nel contesto contrattuale e dimostrare l'unitarietà della causa contrattuale.
• Nel caso in cui la clausola penale abbia invece natura veramente autonoma (es. atto separato, garanzia contrattuale con causa autonoma) potrebbe sorgere il rischio di autonoma tassazione: valutare la concreta strutturazione negoziale.
• La giurisprudenza è recentemente orientata a non tassare autonomamente le clausole penali, ma esistono state oscillazioni: chi agisce in contenzioso dovrebbe considerare il rischio di divergenze interpretative e la possibile compensazione delle spese quando la materia presenta obiettive incertezze giurisprudenziali.
• In tema di sanzioni per tardiva registrazione, il versamento in ravvedimento operoso può estinguere la pretesa sanzionatoria o ridurla; documentare sempre gli adempimenti effettuati per evitare contestazioni accessorie.