Ordinanza del 30/01/2018 n. 2259 - Corte di Cassazione

Prova dell’esportazione e deducibilità della perdita su crediti

La Corte Suprema di cassazione esamina una controversia relativa, da un lato, al recupero dell’IVA per operazioni di esportazione ritenute non adeguatamente documentate e, dall’altro, alla deduzione fiscale di una perdita su crediti verso una società fallita. La sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte viene confermata nei punti impugnati: sono ritenuti idonei alcuni documenti comprovanti l’esportazione, mentre la perdita sul credito avrebbe dovuto essere imputata all’esercizio di chiusura del fallimento.

Oggetto dell’accertamento

La società, già denominata "S. P. I." s.p.a. e successivamente "A." s.p.a., aveva impugnato un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2003. L’atto aveva contestato:

• un maggior reddito ai fini IRPEG di Euro 43.252,40, con maggiore imposta di Euro 14.706,00;
• un maggior imponibile ai fini IRAP di Euro 23.186,74, con maggiore imposta di Euro 985,00;
• una maggiore IVA, inizialmente quantificata in Euro 46.788,00, per asserita mancata prova dell’esportazione ai sensi dell’art. 8, comma 1, del DPR n. 633/1972;
• la deduzione, nell’esercizio 2003, di una perdita di Euro 20.065,66 relativa a un credito verso una società poi dichiarata fallita.

La Commissione tributaria provinciale aveva accolto parzialmente il ricorso. La Commissione tributaria regionale del Piemonte, con sentenza n. 43/34/10 del 17 giugno 2010, aveva a sua volta accolto parzialmente l’appello dell’Ufficio, riducendo il recupero IVA da Euro 46.278,93 a Euro 5.158,79 e confermando il recupero a tassazione della perdita su crediti.

Regime IVA delle cessioni all’esportazione

La controversia IVA riguardava 33 fatture, per un valore complessivo di Euro 231.394,61, relative a operazioni soggette al regime di non imponibilità previsto dall’art. 8, comma 1, del DPR n. 633/1972.

La Corte ribadisce che, nelle cessioni all’esportazione di cui all’art. 8, comma 1, lettera a), l’onere di provare l’effettiva destinazione dei beni fuori dal territorio comunitario grava sul primo cedente quando si tratta di operazioni triangolari. La prova deve essere normalmente fornita mediante documentazione doganale.

Quando la dichiarazione di esportazione è effettuata tramite Documento Unico Amministrativo, il documento tipico è l’esemplare 3 del DAU, munito del timbro e del visto dell’ufficio doganale di uscita, secondo gli artt. 792, 793 e 795 del Regolamento CEE 2 luglio 1993, n. 2454, applicabile ratione temporis.

Prova alternativa in caso di indisponibilità del DAU

La Corte esclude che l’esportatore possa essere penalizzato per la mancata produzione di un documento doganale che non sia nella sua disponibilità. In tale situazione, la prova dell’esportazione può essere fornita con ogni mezzo idoneo a garantire certezza e incontrovertibilità dell’uscita della merce.

Sono quindi astrattamente ammissibili documenti provenienti da pubbliche amministrazioni o comunque assistiti da adeguata attendibilità oggettiva, tra cui l’attestazione rilasciata da autorità pubbliche del Paese di destinazione relativa alla presentazione delle merci in dogana.

La Corte distingue tali documenti da quelli di origine meramente privata, che non sono sufficienti da soli a dimostrare l’esportazione, come:

• le fatture prive di ulteriori riscontri oggettivi;
• la documentazione bancaria attestante il pagamento del corrispettivo da parte di soggetti esteri.

Nel caso concreto, la Commissione tributaria regionale aveva correttamente ritenuto idonei:

• 12 fatture munite di visto doganale;
• 5 fatture corredate da documenti di trasporto internazionale;
• 5 fatture corredate dai manifesti di carico della nave cui le merci erano destinate.

La Corte considera questi ultimi documenti sufficientemente assistiti dai requisiti di certezza e incontrovertibilità, in quanto collegati oggettivamente al trasporto internazionale e al caricamento delle merci sulla nave. Sono state invece ritenute inidonee 11 fatture accompagnate soltanto da documentazione bancaria relativa a pagamenti provenienti dall’estero. Per tale ragione, il recupero IVA è stato correttamente ridotto a Euro 5.158,79.

Perdita su crediti verso debitore fallito

La società aveva dedotto nell’esercizio 2003 una perdita di Euro 20.065,66 relativa a un credito vantato nei confronti di una società fallita.

La disciplina applicabile era contenuta nell’art. 66, oggi art. 101, del DPR 22 dicembre 1986, n. 917, secondo cui le sopravvenienze passive e le perdite su crediti sono deducibili quando risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, quando il debitore è assoggettato a procedure concorsuali.

La Corte interpreta tale disposizione nel senso che la perdita deve essere imputata all’esercizio nel quale si acquisisce la certezza che il credito non potrà essere soddisfatto. È in quel momento, infatti, che si concretizzano gli elementi certi e precisi dell’irrecuperabilità.

Questa regola discende dal principio di competenza, definito dalla Corte come criterio inderogabile e oggettivo per la determinazione del reddito d’impresa. Consentire al contribuente di scegliere liberamente l’esercizio più conveniente comporterebbe una violazione del principio di competenza e una indebita discrezionalità nella determinazione del reddito imponibile.

Rilevanza della chiusura del fallimento

La Corte condivide il principio espresso dalla Commissione tributaria regionale secondo cui, per ragioni di certezza e obiettiva determinabilità, la deduzione può essere posticipata fino alla chiusura del fallimento, ma non oltre tale momento.

Nel caso concreto, il fallimento della società debitrice:

• era stato dichiarato il 16 novembre 2000;
• era stato chiuso per mancanza di attivo il 17 gennaio 2002;
• era stato conosciuto dalla società creditrice soltanto il 23 maggio 2003, secondo quanto dedotto nel ricorso incidentale.

Nonostante la società sostenesse di avere appreso soltanto nel 2003 dell’esistenza e della chiusura della procedura concorsuale, la Corte ritiene che la perdita avrebbe dovuto essere imputata al conto economico dell’esercizio 2002, cioè all’anno in cui il fallimento era stato chiuso per mancanza di attivo.

La circostanza che la società non avesse ricevuto tempestiva comunicazione dal curatore, anche per l’assenza delle scritture contabili della fallita, non consente di spostare la deduzione all’esercizio 2003. Né assume rilievo l’argomento secondo cui non sussisterebbe un obbligo del creditore di monitorare le vicende dell’impresa debitrice durante la procedura concorsuale.

La valutazione deve infatti essere oggettiva e deve riferirsi al momento in cui la perdita è divenuta definitivamente certa, coincidente con la chiusura del fallimento per mancanza di attivo. Il riferimento della Commissione tributaria regionale alla conoscenza dello stato di insolvenza già dall’8 febbraio 2001, attraverso una comunicazione e-mail, costituisce un argomento ulteriore e non decisivo: il principio della deduzione nell’esercizio 2002 discende già dalla chiusura del fallimento.

Esito del giudizio

La Corte di cassazione:

• rigetta il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate relativo alla prova delle esportazioni;
• rigetta il ricorso incidentale della società relativo alla deduzione della perdita su crediti;
• conferma, in sostanza, la riduzione del recupero IVA a Euro 5.158,79;
• conferma l’imputazione della perdita su crediti all’esercizio 2002 e non all’esercizio 2003;
• compensa integralmente tra le parti le spese del giudizio di legittimità, in ragione della reciproca soccombenza.

La decisione è stata adottata il 23 ottobre 2017 e depositata in cancelleria il 30 gennaio 2018.