Cassazione Civile, Sentenza n. 10874/2022 del 05/04/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Abruzzo che aveva rigettato l'appello dell'Agenzia avverso la sentenza di primo grado favorevole a Cosmo s.r.l. contro l'avviso di accertamento per l'anno 2003. L'Ufficio aveva recuperato maggiore imposta (Irpeg) rideterminando la quota agevolata ex Dual Income Tax e ripreso a tassazione costi ritenuti indebitamente dedotti/detratti: spese di ristorazione e albergo per presunta inesistenza o mancata inerenza, spese di manutenzione e riparazione ritenute da patrimonializzare come costi start-up, onorari professionali e consulenze edili da capitalizzare come oneri accessori ai sensi dell'art.110 TUIR, acquisti di beni di valore <516 euro considerati oneri accessori, spese non di competenza e contestazioni sul corretto calcolo e ordine operativo della DIT (applicazione del moltiplicatore e detrazione dei valori mobiliari). Contestata altresì la validità dell'accertamento parziale ex art.41bis DPR 600/73 e profili di onere della prova relativi a inerenza e congruità dei costi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto in parte il ricorso dell'Agenzia: ha ritenuto fondati il primo e il secondo motivo (vizi nell'applicazione/sopravvalutazione del vizio dell'accertamento parziale e omissione di adeguata valutazione dell'onere probatorio circa l'inerenza delle spese di ristorazione/albergo) e il settimo/blocco relativo ai profili DIT (ottavo e nono motivi connessi) sul corretto ordine di calcolo della Dual Income Tax. In particolare la Corte ha affermato che l'accertamento parziale segue le regole ordinarie di accertamento e può basarsi su metodi induttivi purché la prova presuntiva presenti gravità, precisione e concordanza; ha censurato la CTR per aver escluso automaticamente la validità dell'accertamento sulla base di segnalazioni della Guardia di Finanza non verificate dall'Ufficio; ha rilevato che la CTR non ha adeguatamente valutato l'onere del contribuente di provare esistenza, ammontare e inerenza dei costi contestati; e ha chiarito l'interpretazione della disciplina DIT indicando l'ordine corretto di calcolo relativo alla sottrazione delle consistenze di titoli/valori mobiliari e all'applicazione del coefficiente di maggiorazione. I restanti motivi (in massima parte relativi alla scelta tra capitalizzazione e deduzione entro i limiti previsti dall'art.102 comma 6 TUIR e su specifiche applicazioni degli artt. 110/102 TUIR) sono stati respinti. La sentenza impugnata è cassata limitatamente ai profili accolti e la causa è rinviata alla CTR per ulteriore giudizio e per regolamentazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 41-bis d.P.R. n. 600/1973

  art. 41-bis d.P.R. n. 600/1973

  L'accertamento parziale è modalità procedurale che segue le stesse regole degli accertamenti ordinari (artt. 38-39 DPR 600/73) e può basarsi anche su metodi induttivi; la prova presuntiva a fondamento della rettifica deve avere gravità, precisione e concordanza e non è automaticamente nulla se scaturisce da segnalazioni della Guardia di Finanza senza alcuna verifica formale, salvo che manchi la verifica richiesta all'Ufficio

• art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973

  art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973

  La procedura di liquidazione prevista da tale norma è lo strumento di verifica che l'Amministrazione deve utilizzare per contestare i dati esposti dal contribuente ai fini dell'ottenimento delle agevolazioni (es. DIT); il contribuente deve esporre i dati in dichiarazione, mentre l'Ufficio ha il potere-dovere di verificarli mediante la procedura di liquidazione

• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 466 (Dual Income Tax)

  art. 1, art. 2, art. 3 del D.Lgs. n. 466/1997

  Il sistema DIT assoggetta a tassazione agevolata (aliquota ridotta) la remunerazione ordinaria della variazione in aumento del capitale investito rispetto al riferimento 30.9.1996; ai fini della determinazione della base DIT gli incrementi patrimoniali vanno computati tenendo conto delle esclusioni e detrazioni (es. incremento delle consistenze di titoli e valori mobiliari) e, secondo la Corte, l'applicazione del coefficiente di maggiorazione va effettuata dopo aver sottratto dal computo gli incrementi delle consistenze dei titoli/valori mobiliari non presenti nel bilancio al 30.9.1996

• art. 110 TUIR (ex art. 76)

  Stabilisce la disciplina degli oneri accessori e della capitalizzazione dei costi direttamente imputabili alla produzione di immobilizzazioni materiali: costi funzionalmente correlati ad un cespite possono dover essere capitalizzati quale incremento del valore del bene

• art. 102 comma 6 TUIR (ex art. 67 comma 7)

  Prevede la possibilità per l'imprenditore di optare tra capitalizzazione delle spese incrementative e deduzione immediata entro limiti quantitativi (deduzione nel limite del 5% del costo complessivo dei beni ammortizzabili), con la possibilità di dedurre immediatamente o ammortizzare in quote successive

• art. 109 TUIR

  Il principio di inerenza richiede che i costi siano riferibili all'esercizio dell'attività d'impresa; in caso di contestazione l'onere di provare l'esistenza, la natura e la destinazione dei costi incombe sul contribuente

• art. 2697 c.c.

  Principio generale sull'onere della prova: chi deduce un fatto ha l'onere di provarne l'esistenza; in materia tributaria il contribuente che invoca agevolazioni o deduzioni deve fornire gli elementi di fatto richiesti quando contestati

Massime di principio

• L'accertamento parziale ex art. 41-bis DPR 600/73 non è uno strumento procedurale autonomo e può fondarsi anche su metodi induttivi; tuttavia le presunzioni alla base devono avere gravità, precisione e concordanza e l'Ufficio deve svolgere le verifiche necessarie prima di adottare rettifiche.
• L'onere di provare l'esistenza, l'ammontare e l'inerenza dei costi contestati grava sul contribuente: la semplice esibizione di fatture non basta se i documenti sono carenti nei requisiti formali o non dimostrano la correlazione concreta con l'attività d'impresa.
• Il giudizio di inerenza è qualitativo: non rileva solo la congruità numerica, ma la relazione funzionale del costo con l'attività d'impresa; la congruità può essere elemento di supporto ma non sostituisce la prova dell'inerenza.
• In materia di manutenzioni, riparazioni e spese per beni strumentali il contribuente può esercitare l'opzione tra capitalizzazione e deduzione nel limite del 5% previsto dall'art.102 comma 6 TUIR; la qualificazione come onere accessorio ai sensi dell'art.110 comporta capitalizzazione e ammortamento.
• Per la Dual Income Tax, nella determinazione della base agevolabile occorre tener conto delle esclusioni (es. incremento delle consistenze di titoli e valori mobiliari) e, secondo la Corte, il corretto ordine operativo è sottrarre gli incrementi di titoli/valori mobiliari non rilevanti e poi applicare il coefficiente di maggiorazione; il contribuente espone i dati in dichiarazione e l'Amministrazione deve verificarli con la procedura di cui all'art.36-bis DPR 600/73.
• Se il giudice di merito omette di valutare l'onere probatorio o travisa l'ordine di applicazione delle norme tecniche (come nel calcolo DIT), la Cassazione può cassare e rinviare la causa per nuovo esame.