Sentenza del 14/12/2021 n. 40051 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di atto di contestazione e irrogazione sanzioni relative agli obblighi di monitoraggio fiscale (quadro RW, sez. I e II) per gli anni 2006-2008; l'Ufficio contestava omissione di compilazione del quadro RW per immobili e attività detenute in Spagna e disconosceva l'effetto delle dichiarazioni riservate di emersione ("scudo fiscale"). L'Ufficio aveva già in precedenza accertato redditi di capitale e definito un avviso di accertamento con adesione, dal quale aveva dedotto la mancata operatività dello scudo fiscale; il ricorrente sosteneva invece la legittimità dello scudo per le attività emerse e contestava la legittimità delle sanzioni (in particolare per 2007-2008).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo e il terzo motivo (confermando il principio di autonomia del procedimento sanzionatorio rispetto a quello di accertamento tributario: la definizione con adesione dell'avviso di accertamento non preclude in generale il procedimento sanzionatorio e l'Ufficio poteva utilizzare il disconoscimento come fatto posto a fondamento dell'atto di sanzione), ha dichiarato inammissibile il secondo motivo e ha invece accolto il quarto motivo perché sopravvenuta normativa più favorevole (modifiche introdotte dalla L. n. 97/2013 e successiva L. n. 66/2014) che incide sul trattamento sanzionatorio per l'omessa compilazione della Sezione III del quadro RW. Perciò la sentenza impugnata è cassata limitatamente al quarto motivo e la causa è rinviata alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per riesame anche della liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.L. 28 giugno 1990, n. 167

  Disciplina delle violazioni relative al monitoraggio fiscale (quadro RW). Nel caso la Corte ha richiamato tali norme per la tipologia di sanzioni contestate e per l'ambito temporale delle omissioni; la novellazione introdotta dalla L. n. 97/2013 ha rilevanza ius superveniens per il trattamento sanzionatorio.

• D.L. 1 luglio 2009, n. 78

  Norma sullo strumento della dichiarazione riservata di emersione ("scudo fiscale"). La questione era se lo scudo fosse precluso per effetto di pregressi atti amministrativi; la Corte ha escluso che la definizione con adesione dell'accertamento tributario determini automaticamente l'inefficacia dello scudo ai fini del procedimento sanzionatorio, essendo questi autonomo.

• D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218

  art. 2, comma 3; art. 6, comma 4

  Regole sull'accertamento con adesione. Il ricorrente sosteneva che la definizione comportasse la definitività anche delle ragioni di fatto e di diritto espresse nell'atto originario; la Corte ha precisato che la disciplina dell'adesione rileva ai fini del debito tributario ma non estingue l'autonomia del procedimento sanzionatorio.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  artt. 3, comma 3; artt. 16-18; art. 17, comma 2

  Disciplina delle sanzioni tributarie e del procedimento sanzionatorio. La Corte ha ribadito l'autonomia del procedimento sanzionatorio (artt. 16-18) rispetto all'accertamento tributario e che la scelta di definire o aderire in uno dei procedimenti non vale come acquiescenza sull'altro; richiamata anche la possibilità di definizione agevolata delle sanzioni (art. 17).

• D.L. 25 settembre 2001, n. 350

  Norme che, secondo il ricorrente e la circolare, limitano l'operatività dell'emersione (scudo) quando alla data di presentazione della dichiarazione riservata sia già stata contestata una violazione; la Corte ha ritenuto la questione non decisiva rispetto all'autonomia del procedimento sanzionatorio nel caso concreto.

• L. 6 agosto 2013, n. 97

  art. 9, comma 1, lett. c) e d)

  Novella modificativa del D.L. n. 167/1990 intervenuta il 4 settembre 2013, ritenuta ius superveniens favorevole: incide sul regime di obbligo e sanzioni per la Sezione III del quadro RW; la Corte ha ritenuto che questa norma, essendo sopravvenuta, debba essere esaminata dalla CTR in rinvio per applicare la disciplina più favorevole.

• D.L. 24 aprile 2014, n. 66

  Ulteriore modifica favorevole sopravvenuta che ha inciso sull'abrogazione/parziale modifica della disciplina precedente (ulteriore fondamento per l'applicazione del principio del favor rei nella fase di rinvio).

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Principio della tipicità degli atti amministrativi evocato dal ricorrente; la Corte ha dichiarato inammissibile la censura perché la questione non era trattata nella sentenza di merito e non adeguatamente documentata per la Cassazione.

• Agenzia delle Entrate, Circolare 4 dicembre 2001, n. 99/E

  Richiamata dal ricorrente per sostenere che l'emersione è preclusa solo se per la stessa violazione vi sia già contestazione alla data della dichiarazione riservata; la Corte non ha ritenuto decisiva la circolare rispetto all'autonomia del procedimento sanzionatorio nel caso concreto.

Massime di principio

• Il procedimento per l'irrogazione delle sanzioni è autonomo rispetto al procedimento di accertamento dei tributi: la definizione dell'accertamento con adesione non estingue automaticamente le contestazioni sanzionatorie né produce effetti vincolanti su di esse.
• La definizione con adesione di un avviso di accertamento rileva principalmente ai fini della definitività del debito tributario accertato, non come automatica conferma di tutte le deduzioni contenute nella motivazione dell'atto originario quando si tratta di procedimenti autonomi (es. sanzioni).
• Le modifiche legislative sopravvenute (ius superveniens) favorevoli al contribuente devono essere prese in considerazione e possono determinare l'applicazione di regole o riduzioni sanzionatorie più favorevoli anche se intervenute dopo l'impugnazione, con conseguente rimessione al giudice di merito per il riesame.
• La preclusione dell'uso dello strumento di emersione (scudo fiscale) può dipendere dalla specificità temporale e oggettiva delle contestazioni: occorre verificare se, alla data della dichiarazione riservata, fossero già contestate le violazioni che precludono l'emersione e se tali contestazioni riguardino gli stessi periodi di imposta.
• Il principio di autonomia dei periodi d'imposta permane: contestazioni riferite a un periodo non si estendono automaticamente agli altri periodi senza idonea motivazione e prova.
• In Cassazione le censure nuove o non dedotte specificamente in grado di merito sono inammissibili: chi impugna in via straordinaria deve indicare gli atti processuali in cui la questione è stata già proposta per consentire il controllo ex actis.