Sentenza del 01/03/2018 n. 9378 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

M.M. ha chiesto la revoca, ai sensi dell'art. 673 c.p.p., della sentenza di applicazione della pena relativa al reato di dichiarazione infedele ex art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000. La condanna riguardava l'omessa indicazione di utili e corrispettivi derivanti da operazioni societarie, con un'imposta evasa pari a circa 458.621 euro. La ricorrente ha sostenuto che le operazioni fossero realmente esistenti, sebbene strutturate principalmente per ottenere un indebito vantaggio fiscale, e quindi riconducibili al mero abuso del diritto, non penalmente punibile dopo l'introduzione dell'art. 10-bis, comma 13, della L. n. 212/2000. Ha inoltre contestato al giudice dell'esecuzione di avere riqualificato le operazioni come inesistenti o simulate e di avere attribuito rilevanza penale alla presenza di finalità extrafiscali.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto fondato il ricorso e ha annullato l'ordinanza del Tribunale di Trento, rinviando allo stesso Tribunale per un nuovo esame. La Corte ha affermato che le operazioni realmente eseguite, anche se prive di sostanza economica e finalizzate a conseguire vantaggi fiscali indebiti, se meramente elusive non integrano il reato di dichiarazione infedele, poiché l'art. 10-bis, comma 13, dello Statuto del contribuente ne esclude la rilevanza penale, restando applicabili le sanzioni amministrative. Il giudice dell'esecuzione dovrà verificare nuovamente se le operazioni fossero realmente volute e realizzate, oppure totalmente o parzialmente inesistenti, riferite a soggetti fittiziamente interposti o caratterizzate da mezzi fraudolenti. Non era consentito riqualificare in sede esecutiva la condotta nell'ambito degli artt. 2 o 3 del D.Lgs. n. 74/2000, qualora tali fattispecie non fossero state contestate e accertate nel giudizio di cognizione.

Norme richiamate

• Art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000

  Disciplina il reato di dichiarazione infedele. La sua applicazione è esclusa quando l'infedeltà deriva soltanto da operazioni realmente eseguite ma configurabili come mero abuso del diritto; resta invece possibile la rilevanza penale in presenza di operazioni inesistenti, simulate o riferite a soggetti fittiziamente interposti, nei limiti delle contestazioni formulate nel giudizio.

• Art. 10-bis, comma 13, della L. n. 212/2000

  Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie

  Le condotte di abuso del diritto o elusione fiscale, se fondate su operazioni esistenti e volute, non sono penalmente punibili, anche quando siano prive di sostanza economica e producano vantaggi fiscali indebiti. Possono tuttavia comportare sanzioni amministrative tributarie.

• Art. 673 c.p.p.

  Consente la revoca della sentenza di condanna quando il reato è stato abrogato o quando una norma successiva esclude la rilevanza penale del fatto.

• Art. 666 c.p.p.

  Regola il procedimento davanti al giudice dell'esecuzione, che può valutare la rilevanza dello ius superveniens, ma non può modificare il fatto accertato o riqualificarlo in una diversa fattispecie non contestata e non esaminata nel giudizio di cognizione.

• Artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 74/2000

  Riguardano fattispecie basate, rispettivamente, sull'utilizzo di fatture o documenti per operazioni inesistenti e su condotte fraudolente. La loro applicazione presuppone una specifica contestazione e non può essere introdotta per la prima volta dal giudice dell'esecuzione.

• D.Lgs. n. 128/2015

  Ha introdotto l'art. 10-bis nello Statuto dei diritti del contribuente, stabilendo la disciplina generale dell'abuso del diritto e l'irrilevanza penale delle operazioni abusive.

Massime di principio

• Quando le operazioni economiche sono realmente eseguite e volute, ma strutturate principalmente per ottenere un vantaggio fiscale indebito, la condotta rientra, in linea generale, nell'abuso del diritto e non nel reato di dichiarazione infedele; possono però applicarsi sanzioni amministrative.
• La presenza di finalità extrafiscali non esclude automaticamente l'abuso del diritto e non rende di per sé inesistenti le operazioni. Occorre verificare concretamente se tali operazioni siano state effettivamente realizzate.
• È essenziale distinguere tra operazioni elusive realmente eseguite e operazioni inesistenti, simulate o riferite a soggetti fittiziamente interposti. Solo queste ultime possono conservare rilevanza penale secondo le specifiche fattispecie fraudolente previste dalla legge.
• Il giudice dell'esecuzione può applicare una norma successiva più favorevole, ma non può trasformare il fatto accertato in una diversa ipotesi di reato non contestata nel processo originario.
• In casi analoghi occorre esaminare in primo luogo la reale esistenza delle operazioni, la volontà delle parti, l'eventuale interposizione fittizia e l'uso di mezzi fraudolenti; soltanto dopo si può stabilire se si tratti di abuso del diritto non penalmente rilevante o di evasione fraudolenta.