Sentenza del 18/09/2023 n. 26728 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

AE impugnava la decisione della CTR sostenendo che le sanzioni per il mancato versamento dell'IVA sono dovute perché il presupposto impositivo si è verificato prima dell'ammissione alla procedura di amministrazione straordinaria. ADER, con ricorso incidentale, contestava la decisione che aveva escluso la debenza dei compensi di riscossione ritenendo invece che la cartella di pagamento dovesse contenere e far valere le spese di esecuzione e l'aggio. La Corte ha analizzato la natura concorsuale dei crediti tributari (richiamando l'analogia con il fallimento) e ha distinto tra: a) sanzioni pecuniarie: sono dovute se il termine di pagamento è scaduto prima della dichiarazione di insolvenza; se invece il termine scade dopo il decreto di ammissione (quindi il contribuente era ancora in bonis al momento del decorso del termine), non è imputabile al contribuente o agli organi della procedura alcuna coscienza/volontà di violare il termine e le sanzioni non sono dovute; b) oneri di riscossione (spese di esecuzione e aggio): essendo oneri determinati dalla legge e legittimamente indicati nella cartella, la loro opponibilità alla procedura concorsuale e la loro effettiva debenza devono essere valutate dal giudice della procedura concorsuale (giudice delegato), non dal giudice tributario.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale proposto dall'Agenzia delle entrate e ha accolto parzialmente il ricorso incidentale di ADER. Ha cassato la sentenza impugnata nei termini relativi agli oneri di riscossione e, decidendo nel merito, ha accolto parzialmente l'impugnazione originaria di Exté: ha dichiarato non dovute le sanzioni per omesso versamento dell'IVA (perché il termine di pagamento è decorso dopo il decreto di ammissione alla procedura), mentre ha ritenuto legittima l'indicazione in cartella delle spese di esecuzione e dell'aggio, rimettendo al giudice delegato della procedura concorsuale la valutazione della loro effettiva concorsualità e debenza. Ha compensato integralmente le spese di giudizio.

Norme richiamate

• art. 17, comma 3, lett. a) e b) del d.lgs. 13 aprile 1999, n. 112

  Le spese di esecuzione (lett. a) sono forfetarie e comprensive anche dell'attività di insinuazione al passivo; l'aggio di riscossione (lett. b) è la percentuale sul tributo riscosso. Entrambi gli oneri possono essere indicati in cartella, ma la loro effettiva debenza in sede concorsuale spetta al giudice della procedura.

• art. 54-bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  L'iscrizione a ruolo effettuata in conseguenza della dichiarazione IVA dei commissari straordinari legittima l'emissione della cartella di pagamento anche nella fase di amministrazione straordinaria, la quale funge anche da atto di accertamento del tributo.

• art. 74-bis, 1° comma del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Consente la dichiarazione IVA da parte dei commissari straordinari e giustifica l'iscrizione a ruolo e la successiva notificazione della cartella agli organi della procedura.

• art. 52, primo e secondo comma, legge fallimentare (richiamata e applicata ratione temporis)

  Principio generale che il fallimento apre il concorso sui crediti e che ogni credito deve essere accertato secondo le forme previste per l'accertamento del passivo; analoghe regole si applicano all'amministrazione straordinaria.

• artt. 93 e ss. legge fallimentare (richiamati dall'art. 53 d.lgs. n. 270/1999)

  Procedure e forme per l'insinuazione e l'accertamento dei crediti nel passivo concorsuale; la notifica al commissario (o curatore) è necessaria per rendere opponibile il credito alla procedura.

• art. 48 del d.lgs. 8 luglio 1999, n. 270

  Norme richiamate in relazione alle modalità di accertamento del passivo in amministrazione straordinaria e alla disciplina delle notificazioni e dell'opponibilità dei crediti alla procedura.

• art. 17 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Riferito nella doglianza sulle sanzioni: la Corte, interpretando la normativa sanzionatoria unitamente al contesto concorsuale, ha ritenuto che la responsabilità sanzionatoria richiede la sussistenza dell'elemento soggettivo che manca se il termine di pagamento è decorso dopo l'apertura della procedura.

• art. 5 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Riferimento all'elemento soggettivo della violazione: la Corte ha ritenuto che non possa imputarsi al contribuente o agli organi della procedura la coscienza e volontà della violazione se il termine di pagamento scade dopo l'apertura del concorso.

• art. 151 del d.lgs. 12 gennaio 2019, n. 14 (Codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza) - riferimento comparativo

  Richiama il principio che i crediti concorsuali vanno accertati secondo le regole del procedimento concorsuale; la disciplina più recente riproduce i princìpi applicati dalla Corte.

Massime di principio

• Se il presupposto impositivo è anteriore alla dichiarazione di insolvenza ma il termine per il pagamento scade dopo l'apertura della procedura concorsuale, le sanzioni per omesso versamento non sono dovute: manca l'elemento soggettivo (coscienza e volontà) della violazione e il pagamento non può essere effettuato dagli organi della procedura per le regole del concorso.
• La cartella di pagamento può essere legittimamente notificata agli organi della procedura concorsuale e può svolgere funzione di atto di accertamento del tributo; l'emissione della cartella legittima l'indicazione degli oneri di riscossione.
• Le voci accessorie indicate in cartella (spese di esecuzione e aggio) sono oneri determinati dalla legge e possono essere richieste; tuttavia la loro opponibilità alla procedura concorsuale e la loro effettiva debenza devono essere valutate dal giudice delegato della procedura (giudice ordinario/concorsuale), non dal giudice tributario.
• Per rendere opponibile un credito tributario alla procedura concorsuale è necessaria la corretta notifica al commissario/curatore secondo le regole del concorso; la mancata notifica può determinare l'inopponibilità del credito alla procedura.
• Il giudice tributario ha competenza a decidere sull'an e sul quantum del credito tributario; il giudice della procedura è vincolato su tali accertamenti ma procede alla valutazione della concorsualità e della collocazione del credito nel passivo.
• In ipotesi simili, il contribuente (o gli organi della procedura) può opporre la mancanza della sanzione se dimostra che il termine per il pagamento è scaduto successivamente all'apertura del concorso; invece, per gli oneri di riscossione, bisogna attivare la valutazione davanti al giudice della procedura.