Sentenza del 30/03/2016 n. 503 - Comm. Trib. Reg. per la Liguria

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato l’avviso di accertamento n. R4301A100311/2005, relativo all’anno d’imposta 2001, con cui l’Ufficio aveva rettificato il valore dichiarato per la cessione dell’azienda e accertato una maggiore plusvalenza, assumendo come riferimento il valore di Lire 60 milioni determinato ai fini dell’imposta di registro, rispetto ai Lire 50 milioni dichiarati nell’atto. La controversia riguardava anche la determinazione della plusvalenza su un’azienda ricevuta in donazione nel 1993: il contribuente sosteneva che dovesse essere tassato soltanto l’eventuale incremento rispetto al valore dell’acquisizione gratuita e contestava che il valore di registro bastasse a provare un corrispettivo maggiore. La Cassazione aveva accolto il primo e il terzo motivo del ricorso e rinviato alla Commissione la determinazione del valore finale dell’avviamento.

La decisione

La Commissione Tributaria, in sede di rinvio, ha accolto l’appello del contribuente e annullato l’avviso di accertamento; spese compensate. Ha applicato il principio per cui, essendo la donazione anteriore al 1° gennaio 1997, la plusvalenza va calcolata considerando soltanto l’incremento rispetto al valore dell’acquisizione gratuita. Ha inoltre ritenuto che il valore accertato ai fini dell’imposta di registro costituisse una presunzione semplice, non una prova sufficiente da solo di un maggior corrispettivo ai fini delle imposte sui redditi: le diverse ragioni economiche e soggettive di venditore e acquirente e gli elementi prodotti dal contribuente, tra cui lo scarso giro d’affari degli anni 1998-2000 e i modesti redditi dichiarati, consentivano di contestare la rettifica. La sentenza provinciale aveva accolto il ricorso solo in parte, confermando una plusvalenza di Lire 60 milioni senza sanzioni; la Commissione regionale aveva poi confermato l’accertamento e le sanzioni, decisione cassata nei motivi accolti dalla Suprema Corte e sottoposta al giudizio di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 54, comma 5, D.P.R. 917/1986, come integrato dall’art. 3, comma 25, Legge 662/1996

  Tale norma stabilisce, pertanto, la neutralità della donazione ai fini fiscali e non prevede la realizzazione di plusvalenza. Peraltro tale norma è entrata in vigore soltanto dal 1° gennaio 1997 e quindi non può essere applicata alle donazioni avvenute in epoca antecedente, come nel caso di specie in cui la donazione risale all'anno 1993.

  La neutralità fiscale prevista dalla disposizione si applica alle donazioni successive alla sua entrata in vigore e non retroattivamente a una donazione del 1993. Per quest’ultima, la plusvalenza imponibile può riguardare soltanto l’incremento rispetto al valore del bene acquisito gratuitamente.

• Art. 80 D.P.R. 597/1973

  In questo caso deve applicarsi l'art. 80 DPR 597/73, che stabilisce la formazione della plusvalenza e la sua tassazione allorquando "il corrispettivo della cessione risulti superiore al valore originario dell'acquisto a titolo gratuito; la gratuità del titolo di acquisizione non incide sul valore del bene ceduto, entrato a far parte del patrimonio dei cedenti attraverso la donazione, in quanto solo l'incremento dell'iniziale acquisizione patrimoniale è in grado di costituire eccedenza riconducibile alla categoria residuale dei redditi diversi di cui all'art. 80 citato" (Cass. 2279/2006).

  Per una cessione successiva di un bene acquisito gratuitamente, la tassazione colpisce l’eccedenza rispetto al valore dell’acquisizione, non l’intero corrispettivo della cessione.

• Art. 2 D.P.R. 460/1996

  I parametri stabiliti dall'art. 2 DPR 460/96 costituiscono quindi semplici indizi a cui non può essere attribuito valore assoluto, dovendo sempre riferirsi alla reale situazione economica dell'azienda, nei diversi profili sopra indicati (Cass. 21632/2014).

  I parametri di valutazione dell’azienda sono elementi indiziari e devono essere verificati alla luce della situazione economica concreta dell’impresa; non determinano automaticamente il valore rilevante per la plusvalenza.

• Art. 5, comma 3, D.Lgs. 147/2015

  Lo stesso D. Lgs. 147/2015 stabilisce che "...per le cessioni di immobili e di aziende nonché per la costituzione ed il trasferimento dei diritti reali sugli stessi, l'esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro di cui al D. Lgs. 347/1990".

  Nelle cessioni di aziende, il valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro non basta, da solo, a presumere un corrispettivo maggiore ai fini delle imposte sui redditi; occorrono ulteriori elementi probatori.

Massime di principio

• Il valore attribuito a un’azienda ai fini dell’imposta di registro non determina automaticamente il corrispettivo effettivo rilevante per calcolare la plusvalenza del cedente: da solo costituisce un elemento indiziario e non una prova conclusiva di un prezzo maggiore.
• La valutazione della cessione deve considerare la concreta situazione economica dell’azienda al momento della vendita, inclusi andamento e redditività, oltre alle circostanze specifiche che hanno influito sulle decisioni delle parti.
• Quando l’azienda è stata acquisita per donazione, occorre identificare la disciplina applicabile in base alla data della donazione. Nel caso deciso, per la donazione del 1993, era imponibile soltanto l’incremento rispetto al valore dell’acquisizione gratuita, non l’intero valore di cessione.
• Il contribuente può contrastare la presunzione fondata sul valore di registro producendo elementi concreti, quali i risultati economici dell’impresa e documenti relativi all’acquisizione; la decisione richiede una valutazione complessiva delle prove e non deriva automaticamente dal valore dichiarato dalle parti.