Cassazione Civile, Sentenza n. 7381/2024 del 19/03/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della C.T.R. Friuli-Venezia Giulia che aveva annullato l'avviso di accertamento per l'anno 2007 che aveva ripreso a tassazione canoni per concessioni di beni demaniali marittimi (circa €13.232.798,00) ritenendoli redditi diversi/fondiari imponibili ai fini IRES. L'Agenzia sosteneva che, pur riconoscendo la natura non commerciale dell'ente, i canoni costituiscono redditi fondiari o comunque rientranti nel reddito complessivo ex art.143 TUIR e quindi assoggettabili a tassazione; la C.T.R. aveva invece ritenuto che la concessione demaniale fosse esercizio di potere pubblico e che i canoni non costituissero redditi imponibili.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Il giudice ha richiamato la giurisprudenza consolidata (fra cui Cass. S.U. n.4925/2013 e successive pronunce) e gli orientamenti del Consiglio di Stato che qualificano le Autorità portuali/AdSP come enti pubblici non economici che, nell'esercizio delle funzioni autoritative e di regolazione (compresa la gestione concessoria del demanio), svolgono attività pubblicistiche tali da escludere l'assoggettamento a IRES per i canoni percepiti nei periodi anteriori alle modifiche legislative intervenute. La Corte ha inoltre considerato la decisione della Commissione UE (C(2020)8498) che ha ritenuto l'esenzione incompatibile come riguardante un "aiuto esistente" e pertanto non idonea a imporre recuperi retroattivi; lo Stato ha poi modificato la disciplina (d.l. n.68/2022 conv. l.108/2022) disponendo l'imponibilità a decorrere dai periodi d'imposta dal 1° gennaio 2022. Conseguentemente il ricorso è stato respinto e l'Agenzia condannata alle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art. 67, 72, 73, 74, 88, 143

  Il Tribunale richiama le previsioni sulle categorie di reddito (art.67) e sul reddito complessivo degli enti non commerciali (art.143) nonché l'esenzione soggettiva dell'art.74 (vigenza ratione temporis). La Corte ritiene che, secondo l'interpretazione prevalente, i canoni demaniali delle Autorità portuali rientranti nelle funzioni pubbliche non costituiscano redditi imponibili per i periodi di cui si discute.

• Legge 28 gennaio 1994, n. 84 (art.6, art.12, art.16 e altri)

  Definisce la natura giuridica e i compiti delle Autorità portuali; la Corte ne trae la conclusione che le attività concessorie, nell'ambito delle funzioni attribuite, hanno carattere pubblicistico e strumentale all'interesse pubblico.

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296 - art. 1, comma 993

  Gli atti di concessione demaniale rilasciati dalle autorità portuali, in ragione della natura giuridica di enti pubblici non economici delle autorità medesime, restano assoggettati alla sola imposta proporzionale di registro ed i relativi canoni non costituiscono corrispettivi imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.

  La norma è interpretata come conferma legislativa della natura pubblicistica delle Autorità portuali e come indice che i canoni non costituiscono corrispettivi IVA; la Corte registra che tale elemento supporta l'esenzione fiscale in sede di reddito per i periodi anteriori alla modifica normativa del 2022.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 - art. 5

  Prevede l'esenzione dei redditi di terreni e fabbricati dello Stato e di altri enti pubblici destinati ad usi o servizi di pubblico interesse; l'Amministrazione aveva richiamato la norma per sostenere la tassabilità quando non destinati a servizi pubblici, ma la Corte ritiene prevalente l'interpretazione della natura pubblicistica delle concessioni portuali.

• Decreto-legge 16 giugno 2022, n. 68 (convertito), modifica (d.l. n.68/2022 conv. l.108/2022)

  Ha introdotto la tassazione IRES per i canoni portuali a titolo di redditi diversi con deduzione forfettaria del 50% a partire dai periodi d'imposta dal 1° gennaio 2022; la Corte rileva che tale ius superveniens non è applicabile ai periodi anteriori e non autorizza rimborsi per precedenti comportamenti.

• Decisione Commissione Europea C(2020)8498 final e sentenza Tribunale UE (T-166/21, 20.12.2023)

  La Commissione ha ritenuto che l'esenzione fiscale costituisse "aiuto di Stato" incompatibile, qualificandolo però come aiuto esistente (quindi soggetto a soppressione per il futuro ma non al recupero retroattivo). Il Tribunale UE ha in larga parte confermato la Commissione (sulla qualificazione come entrata commerciale per certi canoni) ma ha annullato parte relativa alle autorizzazioni; la Corte italiana ne tiene conto per chiarire effetti e limiti dell'intervento comunitario.

Massime di principio

• Se l'ente (es. Autorità portuale/AdSP) è configurato per legge come ente pubblico non economico e le concessioni demaniali sono esercitate nell'ambito delle funzioni autoritative o di regolazione finalizzate all'interesse pubblico, i canoni percepiti possono essere esclusi dalla tassazione dei redditi per i periodi anteriori alle modifiche legislative che ne dispongono l'imponibilità.
• La qualificazione giuridica formale (ente pubblico non economico) e la funzione attribuita dalla legge prevalgono, ai fini fiscali nazionali, sull'analisi dell'apparente natura economica dell'operazione, a meno che non si dimostri concretamente che l'ente ha agito come impresa privata oltre i propri compiti istituzionali.
• Le decisioni dell'Unione Europea che dichiarano incompatibile un regime fiscale possono imporre l'eliminazione dell'esenzione per il futuro, ma quando si tratta di "aiuti esistenti" la Commissione non può normalmente disporre il recupero retroattivo: ciò limita l'effetto delle pronunce comunitarie sui periodi passati.
• Dalla legge nazionale o da successive modifiche (es. d.l. 68/2022 conv. l.108/2022) può derivare la piena imponibilità dei canoni per periodi successivi alla decorrenza normativa indicata; perciò è fondamentale verificare l'esercizio di imposta relativo al periodo di imposta pertinente.
• L'Amministrazione finanziaria ha l'onere di provare che l'ente ha svolto attività economiche eccedenti le funzioni pubbliche attribuite per poter contestare l'esenzione: in assenza di tale prova concreta, la giurisprudenza tende ad escludere la tassazione.
• In casi analoghi occorre sempre verificare: (a) la disciplina normativa vigente nel periodo oggetto di contestazione; (b) la sussistenza di una funzione pubblicistica/institutiva del rilascio della concessione; (c) la presenza di atti sovranazionali o modifiche legislative intervenute successivamente e il loro campo temporale di applicazione.