Ordinanza del 04/06/2020 n. 10559 - Corte di Cassazione

Motivazione per relationem dell’avviso di accertamento

La pronuncia chiarisce quando l’avviso di accertamento può motivarsi mediante rinvio a un atto istruttorio, in particolare a un processo verbale di constatazione (PVC) della Guardia di finanza. La sola assenza di una valutazione autonoma dell’Ufficio o la mancata allegazione del PVC non comportano automaticamente la nullità dell’avviso: occorre valutare se il rinvio abbia reso la motivazione concretamente inadeguata o insufficiente.

Vicenda processuale e accertamento

L’Agenzia delle entrate aveva emesso nei confronti di O.D. s.r.l. un avviso di accertamento per IRPEG, IRAP e IVA relative al periodo d’imposta 2004, a seguito del PVC del 5 marzo 2007. La contestazione riguardava la deduzione di costi ritenuti non inerenti e non documentati.

La Commissione tributaria provinciale di Latina aveva accolto il ricorso della società. La Commissione tributaria regionale del Lazio, sezione staccata di Latina, con sentenza n. 132/40/12 del 21 marzo 2012, aveva respinto l’appello dell’Agenzia, ritenendo nullo l’avviso perché fondato su un rinvio semplice e acritico al PVC, non allegato, e considerando non sanata la carenza dalle precisazioni fornite in giudizio.

Questioni preliminari e ricorso dell’Agenzia

La società aveva eccepito questioni processuali preliminari, che la Corte ha ritenuto infondate. Non si era formato un giudicato interno sulla nullità della notificazione: la CTR aveva accolto la censura di difetto di motivazione, ritenendola assorbente, senza decidere espressamente la questione della notificazione o respingendola implicitamente.

L’Agenzia aveva proposto un unico motivo di ricorso per cassazione, denunciando la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Sosteneva che il PVC non dovesse essere allegato, poiché sottoscritto dal legale rappresentante e quindi già conosciuto dalla società, e che fosse legittima la motivazione dell’avviso per relationem.

Principi sulla motivazione per relationem

In base all’art. 7 della legge n. 212/2000, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere assolto mediante rinvio a fatti risultanti da altri atti o documenti collegati all’atto notificato. L’atto richiamato deve essere reso conoscibile attraverso la riproduzione del suo contenuto essenziale, ossia delle parti necessarie a individuare oggetto, contenuto e destinatari e a comprendere gli elementi posti a fondamento del provvedimento.

La Corte ribadisce che l’avviso di accertamento, quale atto conclusivo di una sequenza procedimentale alla quale possono partecipare diversi organi amministrativi, può rinviare anche pedissequamente alle conclusioni di un atto istruttorio, come il PVC della Guardia di finanza. L’Ufficio può condividere le conclusioni dell’organo istruttore e richiamarle per economia di scrittura; quando gli elementi sono già noti al contribuente, tale modalità non pregiudica di per sé il contraddittorio.

La scelta di motivare per relationem non può essere censurata in astratto. Spetta al giudice di merito verificare se, nel caso concreto, il richiamo globale all’atto strumentale abbia determinato un’insufficienza o un’inadeguatezza della motivazione dell’avviso. In sede di legittimità, il contribuente che contesti la valutazione di adeguatezza deve indicare specificamente nei motivi di ricorso le cause dell’insufficienza.

Decisione e rinvio

La CTR non si era attenuta a tali principi: aveva ritenuto nulla la motivazione per il solo fatto che l’Ufficio non avesse svolto una valutazione autonoma e che il PVC non fosse allegato, benché fosse conosciuto dalla società. La Corte ha pertanto accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza impugnata limitatamente alla questione e rinviato alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, affinché riesamini l’adeguatezza della motivazione alla luce dei principi enunciati. Al giudice di rinvio è demandata anche la decisione sulle spese del giudizio di cassazione.