Sentenza del 21/02/2022 n. 306 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento IRAP per 2014 e 2015 che hanno rettificato il valore della produzione netta incrementando l'imponibile per le quote capitali dei canoni di leasing immobiliare (contratto di locazione finanziaria n. IC150XX0 con C. L. Spa). L'Ufficio ha applicato l'art. 36 commi 7 e 7-bis del d.l. 223/2006 (richiamati tramite art. 41-bis DPR 600/73 e art. 25 d.lgs. 446/97) ritenendo indeducibile, ai fini fiscali, la quota capitale riferibile all'area sottostante il fabbricato. La contribuente ha eccepito che, dopo la legge 244/2007, la base imponibile IRAP si determina per derivazione dal conto economico civilistico (art. 5 d.lgs. 446/1997) e che le variazioni operate ai fini IRES non sono automaticamente rilevanti ai fini IRAP; ha altresì contestato la quantificazione applicata dall'Ufficio (percentuali e applicazione del comma 8).

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello della società, ritenendo fondato il principio stabilito dalla Suprema Corte (sent. n. 7183/2021) secondo cui le limitazioni alla deducibilità delle quote di ammortamento riferibili ai terreni e la non deducibilità della quota capitale del leasing attribuibile al terreno (normate dall'art. 36 commi 7 e 7-bis del d.l. 223/2006) concernono la determinazione del reddito d'impresa (IRES) e non si applicano automaticamente ai fini IRAP. In base al principio di derivazione contabile (art. 5 d.lgs. 446/1997) la base imponibile IRAP deve rispecchiare il conto economico civilistico: quindi, se in bilancio la quota capitale è stata contabilizzata in voci rilevanti per IRAP, non può essere automaticamente rettificata dall'Agenzia. Gli avvisi di accertamento sono stati annullati e le spese processuali compensate.

Norme richiamate

• art. 41-bis DPR 600/1973

  Norma richiamata dall'Ufficio per rettificare elementi di reddito; citata come riferimento procedurale per l'accertamento, ma l'applicazione sostanziale è stata valutata alla luce della disciplina IRAP e della giurisprudenza.

• art. 25 d.lgs. 446/1997

  Richiama la possibilità per l'Amministrazione di operare rettifiche ai fini fiscali; nel caso è stato citato insieme all'art. 41-bis per motivare l'accertamento IRAP.

• art. 36 commi 7, 7-bis e 8 d.l. 223/2006 (conv. in legge)

  "quote di ammortamento deducibili"

  Stabiliscono che il costo dei fabbricati strumentali va assunto al netto del costo delle aree, escludendo quindi l'ammortamento del terreno, e estendono il principio ai fabbricati in locazione finanziaria (quota capitale del leasing attribuibile al terreno). Tali disposizioni limitative riguardano in primo luogo il reddito d'impresa (IRES) e non si applicano automaticamente alla determinazione dell'IRAP dopo la legge 244/2007.

• art. 5 d.lgs. 446/1997

  Stabilisce il principio di derivazione della base imponibile IRAP dal conto economico civilistico redatto conformemente ai principi contabili; dopo la legge 244/2007 la determinazione dell'IRAP è autonoma rispetto alle variazioni operate ai fini IRES, salvo richiamo espresso.

• art. 2425 c.c. (schema di conto economico)

  Indica le voci di conto economico da cui deriva la base IRAP; il comportamento contabile su voci quali B8 (canoni per godimento di beni terzi) è centrale per stabilire la rilevanza ai fini IRAP.

• art. 96 TUIR

  Individua la deducibilità della quota interessi dei canoni di leasing; la giurisprudenza e la Commissione confermano che la componente interessi segue le regole di deducibilità degli interessi passivi.

• legge 244/2007 (finanziaria 2008)

  Ha introdotto la netta separazione tra regole IRES e criteri di determinazione dell'IRAP per i soggetti IRES (salvo eccezioni quali banche e assicurazioni), rafforzando il principio di derivazione dal bilancio per l'IRAP.

• Circolare Agenzia Entrate 34/E del 21/11/2006

  "l'irrilevanza fiscale della quota di ammortamento riferibile al terreno è applicabile anche alla quota capitale dei canoni di fabbricati strumentali acquistati in locazione finanziaria"

  Prassi che estende il principio di non ammortizzabilità dei terreni alla quota capitale del leasing ai fini IRES; l'Agenzia ha applicato tale prassi anche agli accertamenti IRAP, ma la giurisprudenza successiva ha limitato tale estensione.

• Circolare Agenzia Entrate 36/E del 16/07/2009

  Ha interpretato l'art. 36 commi 7 e 7-bis nel senso che l'indeducibilità della quota riferibile al terreno debba operare anche per la determinazione della base imponibile IRAP; tale interpretazione è stata ritenuta non coerente con il principio di derivazione contabile sancito dalla legge 244/2007 e dalla giurisprudenza.

• Documento di prassi 38/E del 23/06/2010

  Indica che la quota di canone riferibile al terreno pertinenziale dovrebbe essere considerata indeducibile anche per l'IRAP; la CTR ha invece seguito la Suprema Corte nel non estendere automaticamente queste limitazioni all'IRAP.

• Circolare Agenzia Entrate 27/E del 26/05/2009

  Richiamata dalla ricorrente per sostenere l'irrilevanza delle variazioni IRES ai fini IRAP dopo la legge 244/2007; rappresenta un argomento di prassi a favore della contribuente.

• Cass. civ., sent. n. 7183/2021

  Pronuncia chiave citata dalla CTR: conferma che le disposizioni che limitano la deducibilità delle quote di ammortamento dei terreni e della parte capitale del leasing attribuibile al terreno riguardano la determinazione del reddito d'impresa (IRES) e non possono essere automaticamente trasferite alla determinazione della base imponibile IRAP, la quale resta ancorata al conto economico civilistico in virtù della legge 244/2007.

Massime di principio

• Per la determinazione dell'IRAP prevale il principio di derivazione dal conto economico civilistico (art. 5 d.lgs. 446/1997): le variazioni operate ai fini IRES non incidono automaticamente sull'IRAP, salvo richiamo normativo espresso.
• Le limitazioni alla deducibilità delle quote di ammortamento e della quota capitale del leasing attribuibile al terreno (art. 36 commi 7 e 7-bis d.l. 223/2006) si applicano primariamente al reddito d'impresa (IRES) e non devono essere estese meccanicamente all'IRAP secondo la giurisprudenza recente.
• Per valutare la rilevanza ai fini IRAP occorre verificare come le voci sono state iscritte in bilancio (es. canoni di leasing in voce B8): se la quota capitale è contabilizzata in voci rilevanti per IRAP, l'Amministrazione non può rettificare la base IRAP basandosi solo su rettifiche IRES.
• La quota interessi dei canoni di leasing segue le regole di deducibilità degli interessi passivi (art. 96 TUIR) ed è diversa dalla valutazione della quota capitale attribuibile al terreno; in fase di verifica è quindi necessario avere il dettaglio del canone (quota interessi vs quota capitale).
• Occorre sempre verificare la natura dell'immobile (fabbricato strumentale, immobile merce, non strumentale): l'applicabilità delle percentuali o delle regole di scomposizione previste dall'art. 36 può dipendere dalla qualificazione dell'immobile; in dubbio, valutare prova analitica e classificazione contabile.
• In assenza di un espresso richiamo normativo a estendere una limitazione IRES all'IRAP, l'ufficio dovrebbe rispettare il conto economico civilistico; se l'Ufficio intende rettificare l'IRAP deve motivare specificamente la discordanza con il bilancio e la norma di riferimento.