Risoluzione n. 151 del 13/12/2017

Tassazione separata degli emolumenti arretrati per retribuzioni di risultato

La risoluzione della Direzione Centrale Normativa n. 151/E del 13 dicembre 2017 affronta il trattamento fiscale delle retribuzioni di risultato arretrate corrisposte a dipendenti pubblici. Il documento chiarisce quando tali somme, se erogate in un periodo d’imposta successivo a quello di maturazione, possano essere assoggettate a tassazione separata ai sensi dell’art. 17, comma 1, lett. b), del DPR n. 917 del 1986.

Quesito posto dalle Amministrazioni

Le Amministrazioni istanti chiedono chiarimenti sulla corretta tassazione di emolumenti arretrati per lavoro dipendente, con riferimento ai casi in cui il ritardo nell’erogazione sia dovuto a tempi tecnici e quindi possa considerarsi “fisiologico”. In particolare, viene chiesto se le retribuzioni di risultato relative agli anni 2013, 2014 e 2015, pagate nel 2017, debbano essere assoggettate a tassazione separata, anche alla luce del fatto che il ritardo supera l’arco temporale di un anno.

Soluzione prospettata dagli istanti

Gli istanti ritenevano che le retribuzioni di risultato corrisposte nel 2017 dovessero essere:

• assoggettate a tassazione separata se riferite al 2013 e al 2014;
• assoggettate a tassazione ordinaria se riferite al 2015.

Quadro normativo e definizione di emolumenti arretrati

L’Agenzia richiama l’art. 17, comma 1, lett. b), TUIR, secondo cui gli “emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente” sono tassati separatamente rispetto agli altri redditi del medesimo periodo d’imposta.

Viene inoltre ricordato che, secondo la circolare n. 1 del 15 dicembre 1973, per emolumenti arretrati si intendono le somme corrisposte per anni precedenti rispetto a quello in cui vengono percepite, in conseguenza di:

• leggi;
• contratti;
• sentenze;
• promozioni;
• cambiamenti di qualifica;
• altri titoli similari.

Presupposti della tassazione separata

La risoluzione ribadisce che il regime della tassazione separata si applica solo al ricorrere delle condizioni tassativamente previste dalla norma, che mira a evitare effetti penalizzanti della progressività fiscale nei casi di percezione tardiva di redditi per cause indipendenti dalla volontà delle parti.

Le situazioni rilevanti, già individuate dalla circolare n. 23 del 5 febbraio 1997, sono di due tipi:

• cause di carattere giuridico: sopravvenienza di norme legislative, sentenze o provvedimenti amministrativi, senza che vi sia un accordo tra le parti per il rinvio del pagamento;
• oggettive situazioni di fatto: circostanze che impediscono il pagamento entro i tempi ordinariamente adottati dalla generalità dei sostituti d’imposta.

Valutazione del ritardo e nozione di fisiologicità

Per le cause giuridiche non è necessario verificare se il ritardo sia fisiologico: è sufficiente che gli emolumenti siano riferiti ad anni precedenti.

Per le oggettive situazioni di fatto, invece, occorre valutare le circostanze che hanno determinato il ritardo per stabilire se esso sia fisiologico oppure no. Se il ritardo è fisiologico, non si giustifica la tassazione separata.

L’Agenzia richiama anche la risoluzione n. 377/E del 2008, secondo cui, in presenza di procedure complesse di liquidazione, il ritardo può essere ritenuto fisiologico se i tempi di erogazione sono coerenti con quelli normalmente adottati da altri sostituti d’imposta per procedure analoghe.

Si richiama inoltre la risoluzione n. 90/E del 22 giugno 2000, che riconosce la tassazione separata quando il ritardo sia dovuto a cause non riconducibili alla volontà delle parti e sia superiore ai tempi giuridici e tecnici ordinariamente necessari.

Applicabilità oltre l’anno successivo alla maturazione

La risoluzione precisa che il ritardo può essere considerato fisiologico anche quando la retribuzione non sia pagata nell’anno immediatamente successivo a quello di maturazione, ma in anni ulteriori, se ciò dipende dalle ordinarie procedure di liquidazione.

Viene indicato che non si giustifica la tassazione separata, ad esempio, quando un’amministrazione eroga in modo costante gli emolumenti premiali nel secondo anno successivo a quello di maturazione, dovendo rispettare procedure di autorizzazione di spesa o di misurazione dei risultati.

Erogazione nello stesso periodo d’imposta di somme relative a più anni

La risoluzione affronta anche il caso in cui, nello stesso periodo d’imposta, siano corrisposti emolumenti arretrati relativi a più annualità. Se ciò avviene eccezionalmente, per effetto di una semplificazione procedurale che accelera i pagamenti, il maggior ritardo delle somme più risalenti può considerarsi non fisiologico e quindi idoneo a giustificare la tassazione separata.

Tale conclusione è coerente con la finalità dell’art. 17 TUIR, che è quella di evitare che la percezione tardiva di redditi riferiti a più annualità, per cause indipendenti dalla volontà delle parti, alteri la progressività dell’imposta a danno del contribuente.

Caso concreto: annualità 2013, 2014 e 2015 pagate nel 2017

Con riferimento al caso specifico, la risoluzione conclude che, se nel 2017 vengono erogate retribuzioni di risultato relative agli anni 2013, 2014 e 2015:

• la tassazione separata è applicabile alle somme relative al 2013 e al 2014;
• per le somme relative al 2015 occorre verificare in concreto la sussistenza delle condizioni per l’applicazione della tassazione separata.

Viene però precisato che il solo fatto che l’erogazione avvenga oltre l’anno immediatamente successivo alla maturazione non è, di per sé, sufficiente per considerare il ritardo non fisiologico.

Indicazioni finali

La risoluzione si chiude con l’invito alle Direzioni regionali a vigilare affinché i principi espressi siano osservati dalle strutture periferiche dell’Agenzia. Il documento conferma quindi un criterio sostanziale e casistico, fondato sulla verifica concreta delle cause del ritardo e non su un automatismo legato al mero superamento dell’anno successivo.