Sentenza del 05/04/2017 n. 8787 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2004, applicando lo studio di settore TG31U e contestando alla società maggiori ricavi rispetto a quelli dichiarati, con conseguente rideterminazione di IRES, IRAP e IVA, oltre alle sanzioni. La società contestava, tra l'altro, l'applicabilità dello studio di settore alla propria peculiare attività, l'assenza di uno scostamento sufficientemente grave, l'illegittimità dell'accertamento nei confronti di un'impresa in contabilità ordinaria e l'errata qualificazione degli studi di settore come presunzioni legali.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibili il primo e il secondo motivo, ritenendo che il primo fosse formulato in modo promiscuo e disordinato e che il secondo mirasse sostanzialmente a ottenere una nuova valutazione di merito sullo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi stimati. Ha invece accolto il motivo relativo all'omessa motivazione sull'applicabilità dello studio di settore TG31U alla specifica attività svolta dalla società, rilevando che la Commissione tributaria regionale non aveva esaminato una contestazione ritualmente proposta e documentata. Gli ulteriori motivi sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza d'appello è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese. La Corte ha inoltre chiarito che, per il periodo considerato, nei confronti di un contribuente in contabilità ordinaria era sufficiente lo scostamento dai ricavi congrui in almeno due periodi d'imposta su tre, senza necessità di previo accertamento dell'irregolarità delle scritture contabili.

Norme richiamate

• Legge n. 427 del 1993, art. 62-sexies

  La norma costituisce la base normativa dell'accertamento fondato sugli studi di settore e consente di utilizzare lo scostamento dai ricavi risultanti dallo studio come elemento per la rettifica dei ricavi dichiarati.

• Legge n. 146 del 1998, art. 10, comma 2

  Nel testo vigente per il periodo d'imposta considerato, l'applicazione degli studi di settore alle imprese in contabilità ordinaria richiedeva, quale presupposto sufficiente, la non congruità dei ricavi dichiarati per almeno due periodi d'imposta su tre consecutivi; non era necessario dimostrare anche l'irregolarità della contabilità.

• Legge n. 146 del 1998, art. 10, comma 3

  La necessità di accertare l'irregolarità delle scritture contabili riguardava una diversa fattispecie normativa e non quella applicata nel caso esaminato.

• D.M. 17 marzo 2005, art. 2

  La norma disciplina lo studio di settore TG31U, la cui concreta applicabilità deve essere verificata in relazione all'attività effettivamente esercitata dal contribuente e alla corretta classificazione nel relativo cluster.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1

  La disposizione disciplina i poteri di rettifica del reddito d'impresa e il ricorso a elementi presuntivi nell'accertamento, nel rispetto dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

• Codice civile, art. 2697

  Stabilisce la regola generale sull'onere della prova, rilevante nel confronto tra le risultanze dello studio di settore, le giustificazioni del contribuente e gli ulteriori elementi posti a fondamento dell'accertamento.

• Codice di procedura civile, art. 277

  Impone al giudice di esaminare e decidere le domande e le eccezioni rilevanti, con una motivazione effettiva e coerente.

Massime di principio

• Gli studi di settore non possono essere applicati automaticamente senza verificare che lo studio e il cluster utilizzati siano coerenti con l'attività concretamente svolta dal contribuente.
• Se il contribuente contesta specificamente l'applicabilità dello studio di settore e indica le ragioni della propria peculiarità economica, il giudice deve esaminare e motivare espressamente su tale contestazione; ometterlo può comportare la cassazione della sentenza.
• Per le imprese in contabilità ordinaria, nel regime normativo applicabile al caso, la non congruità dei ricavi per almeno due anni su tre poteva essere sufficiente per l'attivazione dell'accertamento basato sugli studi di settore, senza dover dimostrare previamente l'irregolarità delle scritture contabili.
• La mera differenza tra ricavi dichiarati e ricavi stimati non comporta automaticamente l'illegittimità dell'accertamento: la valutazione sulla gravità dello scostamento appartiene al giudice di merito, salvo errori giuridici o motivazionali.
• Le censure in Cassazione devono essere formulate in modo distinto e ordinato, separando violazione di legge, vizio motivazionale e omessa pronuncia; la loro commistione può determinare l'inammissibilità del motivo.
• Quando la sentenza viene cassata per omessa valutazione di una contestazione decisiva, la controversia non è necessariamente definita a favore del contribuente: il giudice del rinvio deve riesaminare il punto e decidere nuovamente anche nel merito.