Cassazione Civile, Sentenza n. 23051/2022 del 25/07/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva ritenuto illegittimo l'avviso di liquidazione emesso dall'Agenzia delle Entrate volto al recupero dell'imposta proporzionale (3%) sullo atto notarile di scissione totale del 22 dicembre 2008. L'Agenzia sosteneva che, poiché la beneficiaria AMB è una società semplice non esercente attività commerciale né agricola, l'atto non poteva rientrare nell'art.4 Tariffa Parte Prima d.P.R. 131/86 (imposta in misura fissa) e doveva essere assoggettato alla tariffa proporzionale di cui all'art.9 Tariffa (base imponibile: patrimonio attribuito alla beneficiaria). L'argomentazione centrale era dunque di interpretazione dell'art.4 Tariffa: se il requisito dell'"esercizio esclusivo o principale di attività commerciali o agricole" si applica anche alle società o solo agli enti diversi dalle società.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, confermando la decisione di merito che aveva escluso la legittimità dell'avviso di liquidazione. La Corte ha interpretato letteralmente l'art.4 Tariffa Parte Prima d.P.R. 131/86 ritenendo che l'espressione "società di qualunque tipo ed oggetto" includa anche le società semplici e che la precisazione sulle attività commerciali o agricole si riferisca agli "enti diversi dalle società". Ne consegue che gli atti di scissione tra società, ivi comprese le società semplici, rientrano nella disciplina dell'art.4 e sono soggetti ad imposta di registro in misura fissa (secondo le voci previste dalla Tariffa), salvo diversa previsione. La Corte ha inoltre richiamato il principio di interpretazione letterale delle norme tributarie (art.12 prel.) e ha ritenuto che, anche a seguito di un esame teleologico e sistematico, la lettura confermi l'applicabilità dell'art.4 alle società di qualsiasi tipo.

Norme richiamate

• art.4 Tariffa Parte Prima d.P.R. 131/86

  atti propri delle societa' di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi dalle societa', compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalita' giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita' commerciali o agricole

  La Corte interpreta 'società di qualunque tipo ed oggetto' nel suo significato tecnico-codicistico includendo anche la società semplice; il requisito della commercialità/agricoltura è previsto per gli enti diversi dalle società

• art.9 Tariffa Parte Prima d.P.R. 131/86

  atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale

  Voce residuale di tassazione proporzionale; applicabile solo quando un atto non rientri nell'ambito disciplinato dall'art.4

• Nota III all'art.4 Tariffa

  Per gli atti propri delle societa' ed enti diversi da quelli indicati nel presente articolo si applica l'articolo 9 della tabella

  Secondo la Corte la Nota va letta come riferimento agli atti (e non ai soggetti): non implica l'esistenza di 'società' escluse a priori dall'art.4 per il solo fatto di tipo/oggetto diverso

• art.12, primo comma, disposizione preliminare

  Nell'applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore

  La Corte richiama il criterio dell'interpretazione letterale come principio di primaria importanza nell'interpretazione delle norme tributarie

• art.53 Cost.

  Richiamato a fini di controllo sistematico e costituzionale della normativa fiscale: la scelta del legislatore in materia di capacità contributiva è in generale discrezionale, purché non irragionevole

• art.2 d.P.R. 131/86

  Indica la funzione della Tariffa nel disciplinare quali atti siano soggetti a registrazione e con quale misura; richiamata per collocare l'art.4 nel quadro della Tariffa

• art.40 d.P.R. 131/86

  Principio di alternatività IVA/registro; richiamato in discussione ma la Corte precisa che qui l'applicazione dell'imposta fissa deriva dalla Tariffa e non dall'alternatività

• art.2, co.3, lett. f) d.P.R. 633/72

  Definizione delle esclusioni IVA (passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni); citata rispetto al rapporto tra IVA e imposta di registro

• art.82 d.lgs. 117/17 (Codice del Terzo Settore)

  Richiamato nella discussione interpretativa: prevede imposta in misura fissa per fusioni/scissioni di enti del Terzo Settore, con esclusione di imprese sociali costituite in forma di società, elemento posto a supporto dell'interpretazione letterale dell'art.4

• art.2249 c.c. e altre norme cod.civ. richiamate (art.2247, art.2293 etc.)

  Richiamate per il significato tecnico-giuridico di 'tipo' e 'oggetto' societario: la Corte valorizza il significato codicistico delle nozioni di tipo societario e di oggetto

Massime di principio

• Quando la Tariffa usa l'espressione 'società di qualunque tipo ed oggetto' va generalmente intesa nel senso tecnico-codicistico: anche le società semplici rientrano nel novero delle 'società' a fini tariffari.
• La limitazione 'aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole' si applica, secondo la Corte, principalmente agli 'enti diversi dalle società' e non opera come condizione aggiuntiva automatica per tutte le società.
• Per verificare l'imposizione (misura fissa vs proporzionale) sugli atti di fusione/scissione occorre preliminarmente identificare la categoria giuridica del soggetto (società vs ente non societario) più che limitarsi a esaminare solo la destinazione economica dei beni trasferiti.
• Le interpretazioni fondate su risoluzioni amministrative o su precedenti giurisprudenziali devono essere valutate alla luce della specificità delle fattispecie: precedenti su enti non societari non vincolano quando la fattispecie concerne una società semplice.
• Nel dubbio interpretativo delle norme tributarie la Corte dà prevalenza al criterio letterale (art.12 prel.), ricorrendo al criterio teleologico solo se la lettura letterale fosse palesemente distorsiva del sistema.
• Per la pianificazione fiscale di operazioni straordinarie, è essenziale considerare la qualificazione formale dei soggetti coinvolti (tipo societario) e non solo la natura economica degli apporti, perché la Tariffa opera per categorie di soggetti e tipi di atto.