Cassazione Civile, Sentenza n. 15966/2024 del 07/06/2024

Esito

La controversia

Le società impugnano l'avviso di accertamento relativo all'anno 2009 che ha: 1) disconosciuto la deducibilità delle erogazioni liberali a favore dell'Associazione "Zia Agnesina" ritenendo che la beneficiaria non svolgesse effettivamente l'attività di assistenza sociale; 2) escluso la deducibilità di quote accantonate per il trattamento di fine mandato dell'amministratore; 3) disconosciuto la deducibilità dei costi di manutenzione su immobile di terzi locato; 4) escluso la deducibilità di omaggi aziendali, spese di viaggio e pubblicità per mancanza di prova; 5) recuperato a tassazione ricavi per presunte cessioni in nero di imballaggi in ragione di una differenza inventariale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi ma ha accolto e cassato la sentenza impugnata con rinvio per i motivi terzo (deducibilità accantonamenti trattamento di fine mandato degli amministratori), quarto (inerenza e deducibilità dei lavori di ristrutturazione/manutenzione su immobile locato), sesto e ottavo (contestazioni relative alla differenza inventariale e alla presunzione di cessione di imballaggi). Per tali punti la causa è rinviata alla CTR Campania in diversa composizione, che dovrà riesaminare alla luce dei principi richiamati. Gli altri motivi di ricorso sono stati respinti. La Corte ha inoltre chiarito ripartizione dell'onere della prova: spetta al contribuente dimostrare i requisiti per benefici fiscali (es. effettività dell'attività della ONLUS), mentre per le differenze inventariali opera la presunzione relativa di cessione disciplinata dal d.P.R. n. 441/1997 e il contribuente può disapplicarla solo con le prove tassative previste.

Norme richiamate

• art. 100, comma 2, lett. a) T.U.I.R.

  La deducibilità delle erogazioni liberali richiede non solo il requisito formale dello statuto (esclusività del fine) ma anche l'effettivo svolgimento dell'attività solidaristica da parte del beneficiario; trattandosi di norma agevolativa l'onere della prova grava sul contribuente.

• art. 95 T.U.I.R.

  Principio di cassa: in mancanza dei presupposti (atto scritto con data certa che stabilisca il TFM degli amministratori) si applica la tassazione al momento dell'effettivo pagamento.

• art. 105 T.U.I.R.

  In combinato con art.17 (lett. c) e art.95, consente la deducibilità per competenza delle quote accantonate per il trattamento di fine mandato solo se previste da atto scritto anteriormente e contenente l'indicazione dell'importo.

• art. 109 T.U.I.R.

  Il principio di inerenza consente la deducibilità dei costi per lavori su immobili locati se sussiste un nesso di strumentalità (anche potenziale) con l'attività d'impresa; la mera titolarità dell'immobile da parte del locatore non esclude automaticamente l'inerenza.

• d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, artt. 1-4

  Regolamento sulle presunzioni di cessione: le differenze inventariali possono determinare la presunzione relativa di cessione non contabilizzata; il contribuente può superare la presunzione solo con le prove tassativamente previste dagli artt. 1 e 2 (es. documentazione attestante perdita, consegna a terzi, comunicazioni alla Guardia di Finanza, ecc.).

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 12

  Regime delle prestazioni accessorie; nella fattispecie la Corte ha ritenuto che tale norma fosse stata erroneamente applicata dalla CTR in luogo della disciplina sulla differenza inventariale e la presunzione di cessione.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 14

  Previsioni sulle scritture di magazzino e sulle annotazioni che consentono il confronto con le consistenze inventariali; utili ai fini del raffronto e dell'operatività delle presunzioni.

• art. 2697 c.c.

  Onere della prova: il contribuente deve provare i fatti rilevanti a fondamento dell'agevolazione o della deducibilità; dopo la contestazione dell'Ufficio, incombe al contribuente dimostrare l'effettivo raggiungimento dello scopo.

• art. 2729 c.c.

  Riferimento alle presunzioni semplici quale possibile base integrativa per le rettifiche, purché rispettino i requisiti di legge; la Corte ricorda che oltre alla normativa speciale possono operare presunzioni semplici qualificabili.

• art. 2120 c.c.

  Norma applicabile ai lavoratori dipendenti; la Corte chiarisce che non è estendibile automaticamente agli amministratori e non giustifica l'applicazione delle stesse limitazioni di accantonamento previste per il rapporto di lavoro subordinato.

Massime di principio

• Le erogazioni liberali a favore di enti devono rispettare sia il requisito statutario di esclusività del fine sociale sia l'effettiva attività concreta del beneficiario; il contribuente deve provare tale effettività (onere probatorio a carico del contribuente).
• Per i trattamenti di fine mandato degli amministratori la deducibilità per competenza richiede un atto scritto con data certa anteriore all'inizio del rapporto che specifichi l'importo; in assenza si applica il principio di cassa (deduzione al momento del pagamento).
• I costi per lavori su immobili di terzi locati possono essere considerati inerenti e quindi deducibili se sussiste un nesso di strumentalità con l'attività d'impresa, anche se il bene è di proprietà di terzi.
• Le differenze inventariali negative possono generare la presunzione legale relativa di cessione non contabilizzata (d.P.R. 441/1997): il contribuente può confutare la presunzione solo con le prove espressamente previste dal regolamento (art. 1 e 2), non con prove generiche.
• Non è corretto sostituire la disciplina della presunzione di cessione con altre norme (es. regime delle prestazioni accessorie) quando l'accertamento si fonda su una differenza inventariale: occorre applicare la normativa specifica sulla presunzione e verificare l'eventuale prova contraria nei limiti di legge.
• La mancata documentazione di costi (omaggi, viaggi, pubblicità) espone al rischio di disconoscimento fiscale; se il contribuente ammette l'assenza di prova, il motivo difensivo è assorbito e la deducibilità viene negata.