Cassazione Civile, Sentenza n. 28436/2022 del 29/09/2022

Esito

La controversia

Societè Generale aveva chiesto il rimborso di crediti d'imposta per dividendi (612 istanze, €81.285.049,54) invocando i benefici della Convenzione Italia-Francia. L'Agenzia riconobbe il credito solo parzialmente ritenendo che la società avesse svolto mera intermediazione (operazioni 'simmetriche' e prestiti titoli) per consentire a terzi di beneficiare indebitamente della convenzione e negando così la qualifica di beneficiario effettivo. In primo grado la CTP accolse la società; in appello la CTR confermò la sentenza di primo grado ritenendo insufficiente la prova di abuso e respingendo l'eccezione di inammissibilità dell'appello dell'Amministrazione. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione denunciando, tra l'altro, vizio motivazionale, errato riparto dell'onere della prova sulla qualifica di beneficiario effettivo e omesso esame di operazioni simmetriche; la società ha proposto ricorso incidentale sostenendo il passaggio in giudicato di un capo favorevole (mancanza nella Convenzione della clausola del beneficiario effettivo) e l'acquiescenza dell'Ufficio.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo del ricorso principale (nullità per motivazione apparente/insufficiente) e ha assorbito i restanti motivi dell'Agenzia. Ha respinto il ricorso incidentale della società. Ha cassato la sentenza della CTR e rinviato la causa alla Corte territoriale d'appello tributaria dell'Abruzzo, sezione staccata di Pescara, in diversa composizione, per nuovo esame; ha demandato a quella corte anche la regolazione delle spese di legittimità. In sintesi il vizio decisivo è stato ritenuto la carenza di una motivazione chiara e logicamente articolata sul criterio usato dall'Amministrazione e sul perché le difese della società dovessero prevalere.

Norme richiamate

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Francia, art. 10 (par. 4 richiamato)

  art. 10 paragrafo 4 della Convenzione Italia Francia

  La Corte richiama il principio che i benefici convenzionali sono riservati al soggetto che è anche beneficiario effettivo; la clausola del 'beneficiario effettivo' può essere ricavata dal fine e oggetto del trattato per impedire treaty shopping e traslazioni improprie dei benefici.

• d.lgs. 31/12/1992 n. 546, art. 36

  art. 36 d.lgs. 31/12/1992, n. 546

  Richiamato in tema di motivazione della sentenza tributaria; la motivazione apparente o incomprensibile può determinare la nullità della decisione ai sensi del regime processuale tributario.

• codice di procedura civile, art. 360

  art. 360, primo comma, nn. 3,4,5 cod. proc. civ.

  Base normativa dei motivi di cassazione invocati (vizio di motivazione, omesso esame di fatto decisivo, violazione di norme processuali): la Corte utilizza tali parametri per valutare l'ammissibilità e la fondatezza del ricorso.

• codice civile, art. 2697

  Rinvio alla disciplina generale dell'onere della prova: la Corte discute l'errato riparto in primo grado, sottolineando che il soggetto che reclama un beneficio convenzionale deve provare i presupposti del diritto invocato.

• codice civile/proc., art. 2727

  Richiamato nell'ambito delle argomentazioni sull'onere probatorio e sulla prova documentale, nella contestazione sull'errato riparto dell'onere della prova.

• d.lgs. 31/12/1992 n. 546, art. 53

  art. 53 d.lgs. n. 546/1992

  Riferito dalla Corte in relazione alla dedotta genericità dell'appello; la Corte ha ritenuto che, nel complesso, l'appello dell'Ufficio avesse comunque affrontato la questione del beneficiario effettivo.

• codice di procedura civile, art. 100

  Invocato dalla società per sostenere acquiescenza dell'Ufficio a una parte della decisione di primo grado; la Corte ha valutato il contenuto formale e sostanziale dell'appello e ha ritenuto irrilevante la mancata censura formale del singolo capo.

• Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, art. 31 (richiamato in motivazione)

  art. 31 Convenzione di Vienna del 1969

  Usato come criterio ermeneutico: i trattati vanno interpretati secondo buonafede alla luce del loro oggetto e scopo, con ciò giustificando l'interpretazione estensiva del concetto di beneficiario effettivo anche quando non esplicitamente previsto nel testo.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1‑quater

  art. 13, comma 1‑quater, del d.P.R. n. 115 del 2002

  Richiamato nella parte finale del dispositivo (menzione procedurale sulle comunicazioni e registrazioni), senza impatto sostanziale sulla decisione di principio.

Massime di principio

• Il beneficiario effettivo: per godere dei benefici di una convenzione contro le doppie imposizioni il soggetto estero deve essere non solo residente nello Stato contraente ma anche il titolare economico e giuridico del provento; modalità di interposizione o operazioni 'simmetriche' possono indiziare l'assenza del beneficiario effettivo.
• Onere della prova: chi invoca un beneficio convenzionale (es. rimborso/credito d'imposta) è parte attiva e deve fornire la prova degli elementi costitutivi del diritto; l'Amministrazione può però produrre indici e documentazione che rendono necessaria una risposta motivata e puntuale del contribuente.
• Valore probatorio delle operazioni 'simmetriche': operazioni replicate attorno alla data di stacco del dividendo (trasferimenti, prestiti titoli, compravendite rapide) costituiscono elementi probatori rilevanti ma non necessariamente determinanti; la loro valutazione richiede motivazione chiara e correlazione fattuale.
• Metodo di accertamento: l'uso di metodi statistici (giacenza media) o di ricostruzioni analitiche è legittimo, ma il giudice deve indicare quale criterio ha valutato e spiegare perché preferisce o scarta le deduzioni dell'Amministrazione o del contribuente.
• Motivazione giudiziale: in controversie complesse il giudice è obbligato a esporre il processo logico decisorio (ragioni della prevalenza di una versione rispetto all'altra); motivazione apparente o contraddittoria determina annullamento e rinvio.
• Trattazione processuale degli appelli: un vizio formale nella indicazione della norma o della Convenzione non è necessariamente preclusivo se, nel contenuto dell'appello, la questione sostanziale è stata comunque dedotta; rilevano il contenuto e la portata delle censure svolte.
• Tutela contro il treaty shopping: gli Stati possono negare benefici convenzionali quando dall'esame emerge che la struttura dell'operazione ha finalità essenzialmente elusive della normativa fiscale convenzionale.