Cassazione Civile, Sentenza n. 544/2024 del 08/01/2024

Esito

La controversia

La società spagnola aveva chiesto il rimborso di ritenute subite in Italia sul pagamento di interessi ricevuti nel 2007 dalla società italiana PARCO EOLICO MARCO AURELIO SEVERINO s.r.l., invocando l'esenzione prevista dall'art.26-quater del d.P.R. 600/1973 (recepimento direttiva 2003/49/CE). L'Agenzia ha negato il rimborso ritenendo non provata la qualità di "beneficiario effettivo" e mancanti documenti bancari e contrattuali, nonché rilevando incongruenze sull'importo degli interessi e sulla durata/rinnovabilità del prestito. La questione principale è se la percipiente spagnola fosse il beneficiario effettivo degli interessi e se l'accertamento del giudice di merito fosse conforme ai criteri della direttiva e della giurisprudenza comunitaria e di legittimità.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto il primo motivo di ricorso (riguardante la durata/prorogabilità del mutuo e la presunta natura "infinita" del credito) in parte inammissibile e, in parte, infondato. Ha invece accolto il secondo motivo nella parte essenziale, constatando che la Commissione tributaria regionale non ha svolto una verifica sostanziale e motivata della qualità di "beneficiario effettivo" secondo i criteri imposti dalla direttiva 2003/49/CE e dalla giurisprudenza (in particolare i tre test: substantive business activity, dominion e business purpose). Di conseguenza la sentenza impugnata è stata cassata in parte qua e il giudizio è stato rinviato alla CTR per ulteriori accertamenti di fatto sul possesso, da parte della contribuente, dei requisiti sostanziali del beneficiario effettivo. Ogni altra questione è stata assorbita.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/49/CE (c.d. IRD, interessi e royalties)

  «Una società di uno Stato membro è considerata beneficiario effettivo di interessi o canoni soltanto se riceve tali pagamenti in qualità di beneficiaria finale e non di intermediaria, quale agente, delegato o fiduciario di un'altra persona» (art.1, par.4, citato)

  La Corte richiama la direttiva come base dell'art.26-quater; il concetto di "beneficiario effettivo" va interpretato in senso sostanziale, non meramente formale, per evitare l'interposizione di società conduit e l'elusione fiscale. L'esenzione spetta solo se il percettore è realmente destinatario finale e dispone liberamente dei flussi.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26-quater

  «... c) non si considerano interessi: [...] 5) i pagamenti relativi a crediti che non contengono disposizioni per la restituzione del capitale o per i quali il rimborso debba essere effettuato trascorsi più di cinquanta anni dalla data di emissione.»

  Il comma e i relativi subrequisiti (in particolare la nozione di beneficiario effettivo al comma 4 lett. c) n.1) devono essere applicati tenendo conto della direttiva e della giurisprudenza: l'accertamento richiede verifica sostanziale mediante i tre test (substantive activity, dominion, business purpose).

• D. Lgs. 30 maggio 2005, n. 143 (recepimento direttiva 2003/49/CE)

  Ha introdotto nell'ordinamento nazionale le disposizioni della direttiva; la Corte ne trae il parametro interpretativo per il controllo sostanziale della qualità di beneficiario effettivo.

• Convenzione Italia-Spagna contro le doppie imposizioni (ratificata con legge 29 settembre 1980, n. 663)

  Richiamata in relazione al trattamento delle ritenute e alla misura del 12% oggetto del rimborso richiesto; la verifica del beneficiario effettivo è rilevante anche alla stregua degli obiettivi convenzionali di evitare doppie imposizioni e prevenire l'evasione.

• Codice civile, art. 2697 (onere della prova)

  La Corte ribadisce che, in base al principio di vicinanza della prova, incombe sulla società contribuente l'onere di dimostrare di essere il beneficiario effettivo; solo successivamente l'Amministrazione deve provare eventuale abuso.

• Codice di procedura civile, art. 366, comma 1, n.6 e art. 360

  Richiamati in ordine ai requisiti di autosufficienza del ricorso per cassazione e alle dedotte violazioni di legge: la Corte ha rilevato profili di inammissibilità formale del primo motivo per carenza di puntuale richiamo documentale, nonché la correttezza dell'esame di diritto compiuto sul secondo motivo.

Massime di principio

• L'onere di provare la qualità di "beneficiario effettivo" grava principalmente sul percettore (contribuente): sono necessari elementi concreti che dimostrino l'effettiva disponibilità e autonomia nella gestione dei flussi (bank records, contratti, decisioni societarie, flussi finanziari effettivi).
• Il giudice nazionale deve svolgere una valutazione sostanziale, non meramente formale, del requisito del beneficiario effettivo applicando i tre test principali: (i) substantive business activity test; (ii) dominion test (capacità di disporre liberamente dei flussi); (iii) business purpose test (motivazioni economiche dell'interposizione).
• La produzione di attestati formali di residenza fiscale o di autocertificazioni non è di per sé sufficiente: è necessario che la documentazione dimostri la sostanziale presenza di autonomia gestionale, margini economici non inesigui e transazioni coerenti con la funzione economica svolta.
• Se il contribuente dimostra in modo adeguato di essere beneficiario effettivo, l'onere si sposta sull'Amministrazione che dovrà provare l'abuso del diritto o l'artificiosità della struttura. In mancanza di tale prova, l'esenzione/diritto al rimborso può essere riconosciuto.
• Il criterio della partecipazione rilevante richiesto dalla normativa (es. quote dei diritti di voto) va interpretato restrittivamente e in conformità alla direttiva: la partecipazione deve essere diretta quando la norma lo richiede.
• In ipotesi di interposizione, il giudice può adottare l'approccio "look-through" solo entro i limiti previsti dalla direttiva: gli interessi possono essere esentati se il trasferimento finale raggiunge un beneficiario effettivo nell'Unione che soddisfa tutti i requisiti.