Sentenza del 17/07/2018 n. 18902 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la frammentazione, mediante una pluralità di atti stipulati in rapida successione, di un'unica operazione economica avente a oggetto il trasferimento di un immobile e di un'azienda alberghiera. Secondo l'Amministrazione, le cessioni e le successive locazioni erano funzionalmente collegate e riconducibili a un unico soggetto, con il risultato di evitare l'applicazione dell'imposta di registro propria della reale operazione immobiliare. La Commissione tributaria regionale aveva escluso l'elusione ritenendo non provato che G. e F.& B. fossero a conoscenza degli atti successivi e del disegno perseguito da altre società. L'Agenzia ha sostenuto che, ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, occorresse valutare la causa reale e gli effetti giuridici complessivi dell'operazione, indipendentemente dall'intento elusivo e dalla forma apparente dei singoli contratti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo del ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo che l'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 imponga di esaminare globalmente gli atti e di verificare l'eventuale collegamento negoziale, dando prevalenza alla causa reale e agli effetti oggettivamente prodotti rispetto alla forma e all'autonomia formale dei contratti. La sentenza della Commissione tributaria regionale è stata cassata con rinvio, in diversa composizione, affinché accerti nel merito se i contratti costituissero un'unica operazione finalizzata al trasferimento dell'immobile con un trattamento fiscale indebitamente più favorevole. Gli altri motivi dell'Agenzia sono stati dichiarati assorbiti. Il ricorso incidentale di G. s.p.a., relativo ai vizi degli avvisi, alla duplicazione dell'accertamento, alla responsabilità solidale e alle sanzioni, è stato dichiarato inammissibile per genericità e mancata riconduzione delle censure ai motivi previsti dall'art. 360 c.p.c. L'esito è quindi interlocutorio: l'Agenzia ha ottenuto la cassazione della decisione favorevole ai contribuenti, ma la debenza definitiva delle imposte è stata rimessa al giudice del rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

  La norma ha natura interpretativa e impone di qualificare fiscalmente l'atto, o il collegamento tra più atti, sulla base della causa reale e degli effetti giuridici complessivamente perseguiti. Non richiede, per la sua applicazione, la prova di un intento elusivo: è sufficiente verificare oggettivamente se più negozi formalmente distinti costituiscano un'operazione economica unitaria.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  È stato richiamato dall'Agenzia in relazione all'elusione fiscale e all'abuso delle forme giuridiche, ma la Cassazione ha fondato l'accoglimento principalmente sull'autonoma funzione qualificatoria dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986.

• Codice civile, art. 1362

  L'interpretazione degli atti deve considerare la comune intenzione delle parti e il loro comportamento complessivo, anche successivo alla conclusione dei contratti. Tale criterio può essere utilizzato per individuare la causa reale e il collegamento funzionale tra più negozi.

• Codice civile, art. 2697

  La disposizione sull'onere della prova è stata invocata dall'Agenzia, ma il relativo motivo è rimasto assorbito dopo l'accoglimento della censura fondata sull'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 76

  La norma disciplina il termine decadenziale per l'esercizio del potere impositivo in materia di imposta di registro. La questione è rimasta assorbita e dovrà eventualmente essere rivalutata in base all'esito dell'accertamento sul collegamento tra gli atti.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  È stato richiamato nel ricorso incidentale per contestare la motivazione e il contenuto degli avvisi di liquidazione. La relativa censura è stata dichiarata inammissibile per difetto di specificità.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis

  La disciplina generale dell'abuso del diritto richiede, diversamente dall'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, l'assenza di sostanza economica e la presenza di un vantaggio fiscale indebito. La Cassazione ha distinto i due piani: l'art. 20 riguarda la qualificazione oggettiva degli atti, mentre l'abuso del diritto riguarda l'elusione fondata sull'assenza di valide ragioni economiche.

• Costituzione, art. 53

  È stato richiamato per evidenziare l'evoluzione dell'imposta di registro verso un'imposizione collegata alla capacità contributiva manifestata dagli effetti economici e giuridici dell'operazione, non alla mera forma documentale dell'atto.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1

  Il ricorso per cassazione deve contenere censure specifiche riconducibili a uno dei motivi tassativamente previsti. Il ricorso incidentale è stato dichiarato inammissibile perché si limitava a riproporre genericamente questioni assorbite senza indicare lo specifico vizio della sentenza.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, più contratti formalmente autonomi possono essere trattati come un'unica operazione se, valutati complessivamente, risultano collegati e diretti a un risultato economico unitario.
• La vicinanza temporale degli atti, la riconducibilità delle società allo stesso soggetto, la sequenza negoziale e il risultato finale sono elementi rilevanti per accertare il collegamento negoziale.
• Per applicare l'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 non è indispensabile provare che ogni parte conoscesse in anticipo tutti gli atti successivi o avesse partecipato a un esplicito disegno elusivo: occorre soprattutto accertare oggettivamente la causa reale e gli effetti complessivi dell'operazione.
• L'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 non coincide con l'abuso del diritto: il primo consente di qualificare l'operazione secondo la sua sostanza giuridica ed economica, mentre il secondo richiede ulteriori presupposti, tra cui l'assenza di valide ragioni economiche e l'indebito vantaggio fiscale.
• La cassazione con rinvio non determina automaticamente la debenza dell'imposta: il giudice del rinvio deve ancora verificare in concreto il collegamento tra gli atti e rideterminare, se necessario, le imposte dovute.
• Nel ricorso per cassazione le questioni già assorbite devono essere riproposte con motivi specifici, indicando il preciso vizio previsto dall'art. 360 c.p.c.; la mera trascrizione delle difese precedenti può comportare l'inammissibilità.